Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация приняла решение о ликвидации. В налоговом учете осталась сумма недосписанного убытка от реализации основных средств. Можно ли сумму недосписанного убытка признать в составе расходов по налогу на прибыль единовременно? Если нет, то в каком порядке следует это сделать?

Организация приняла решение о ликвидации. В налоговом учете осталась сумма недосписанного убытка от реализации основных средств. Можно ли сумму недосписанного убытка признать в составе расходов по налогу на прибыль единовременно? Если нет, то в каком порядке следует это сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В составе прочих расходов может быть учтена только та часть убытка, которая подлежит списанию в периоде с момента реализации амортизируемого имущества до ликвидации организации.
Оставшуюся часть убытка единовременно нельзя списать в расходы.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость такого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. При этом данный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Пункт 3 ст. 268 НК РФ не предполагает иного порядка учета убытка, полученного при реализации имущества, кроме указанного в нем. Особенностей для учета рассматриваемого убытка при ликвидации налогоплательщика нормы НК РФ не предусматривают.
Исходя из пп. 4 п. 3 ст. 44 и п. 5 ст. 84 НК РФ, у ликвидированной организации прекращаются обязанности налогоплательщика, и она подлежит снятию с учета в налоговом органе. Следовательно, если на момент ликвидации организации убыток от реализации амортизируемого имущества не был полностью учтен при исчислении налога на прибыль, то в последующем его несписанная часть не может быть признана в целях исчисления налога на прибыль в связи с отсутствием как правопреемников, так и налоговых обязательств у самого ликвидированного лица.
В письме УФНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам от 16.01.2006 N 19-10/00421 разъясняется, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль ликвидирующейся организации учитывается в составе прочих расходов только та часть убытка, которая подлежит списанию в периоде с момента реализации амортизируемого имущества до ликвидации организации (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238).
Иных разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики, где бы рассматривался указанный вопрос, нам не встретилось.
При этом, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 рассматривался вопрос о возможности учета в расходах убытков от списания ценных бумаг ликвидированного эмитента, по периоду, когда положениями п. 3 ст. 280 НК РФ порядок учета таких убытков не был определен. Суд указал, что налогоплательщик не получил имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство не лишает налогоплательщика права учесть понесенные расходы по приобретению акции, поскольку они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).
Заметим, что запрета на учет убытков от реализации амортизируемого имущества при ликвидации налогоплательщика ст. 270 НК РФ не устанавливает. Рассматриваемый убыток формируют расходы на приобретение ОС и его реализацию, которые отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поэтому, если исходить из логики, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, то можно предположить, что ликвидируемая организация может учесть оставшийся убыток в последнем налоговом периоде.
В то же время порядок учета убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества, прямо установлен п. 3 ст. 268 НК РФ. И для ликвидируемой организации исключений не установлено. Соответственно, общий порядок учета рассматриваемого убытка распространяется и на ликвидируемую организацию. В связи с этим полагаем, что логику, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, в данном случае применить нельзя.
Суды указывают на то, что единовременный учет убытков от реализации амортизируемого имущества не допустим, так как нарушает положения п. 3 ст. 268 НК РФ (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2018 N Ф04-1610/18 по делу N А81-1443/2017, постановление Девятого ААС от 01.02.2016 N 09АП-57192/15).
Поскольку нормами НК РФ не предусмотрена возможность единовременного учета рассматриваемого убытка и при ликвидации налогоплательщика, то, полагаем, что учесть в последнем налоговом периоде весь оставшийся убыток нельзя.
Иной подход может вызвать претензии налогового органа. Напомним, что в случае ликвидации налогоплательщика-организации налоговым органом может быть вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Выездная налоговая проверка при ликвидации юридического лица.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

7 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.