Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между организацией (российская организация, общий режим налогообложения) и иностранной организацией (австрийская компания, не зарегистрированная на территории РФ и не имеющая на территории РФ представительств) заключен договор транспортной экспедиции. В соответствии с условиями договора иностранная организация оказывает организации транспортные услуги по перевозке грузов организации исключительно по территории РФ. Каковы налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль организаций в отношении услуг, оказываемых иностранной организацией?

Между организацией (российская организация, общий режим налогообложения) и иностранной организацией (австрийская компания, не зарегистрированная на территории РФ и не имеющая на территории РФ представительств) заключен договор транспортной экспедиции. В соответствии с условиями договора иностранная организация оказывает организации транспортные услуги по перевозке грузов организации исключительно по территории РФ.
Каковы налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль организаций в отношении услуг, оказываемых иностранной организацией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации российская организация, приобретающая услуги по транспортировке грузов у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС. В таком случае НДС подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ по ставке 18%. При этом российская организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении указанных транспортных услуг у иностранной организации.
Иностранная организация не является плательщиком налога на прибыль в РФ, а для российской организации отсутствуют основания для признания ее налоговым агентом по доходам, выплачиваемым этой иностранной организации в связи с приобретением у нее транспортных услуг.

Обоснование вывода:

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, в частности, являются организации.
Согласно ст. 11 НК РФ организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.
При этом иностранные организации, состоящие на налоговом учете в российских налоговых органах уплачивают НДС самостоятельно, а иностранные организации, не состоящие на налоговом учете в российских налоговых органах, но осуществляющие облагаемые российским НДС операции, уплачивают НДС через налоговых агентов.
На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
В силу пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ.
Нормами ст. 161 НК РФ определены случаи, когда налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС.
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (если иное не предусмотрено п.п. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ), реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты.
Налоговыми агентами признаются, в частности, организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
В целях определения, является ли российская организация - покупатель, в частности, услуг у иностранного лица налоговым агентом по НДС, следует установить место реализации этих услуг согласно ст. 148 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации работ, услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит от вида оказываемых услуг, а также других критериев, установленных этой статьей.
Следует отметить, что в отношении транспортных услуг определены специальные условия, когда местом реализации таких услуг признается территория РФ.
В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются, в частности, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
При этом речь идет об иностранных перевозчиках, не являющихся налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза.
Таким образом, в случае оказания услуг по перевозке товаров иностранным перевозчиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, местом реализации этих услуг территория РФ не признается. Смотрите также письма Минфина России от 11.04.2011 N 03-07-08/108 и от 03.12.2009 N 03-07-15/160.
Соответственно, если российская организация приобретает у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуги по организации перевозки ввозимых товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории РФ, такие услуги облагаются НДС, а российская организация является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет РФ налог на добавленную стоимость.
Смотрите также письма Минфина России от 18.10.2013 N 03-07-08/43655, от 02.06.2016 N 03-07-08/31808.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации российская организация, приобретающая у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, транспортные услуги по перевозке грузов на территории РФ, признается налоговым агентом по НДС.
В отношении налоговой ставки по НДС, применимой в рассматриваемом случае, сообщаем следующее.
Налоговые ставки по НДС установлены ст. 164 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п.п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.
В отношении услуг в соответствии с положениями п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется (при условии предоставления документов, указанных в соответствующих пунктах ст. 165 НК РФ), в частности, при реализации услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (смотрите также письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/333).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, поскольку пункты отправления/назначения товаров расположены на территории РФ, отсутствуют основания для применения нулевой налоговой ставки.
Следовательно, в отношении услуг, оказываемых иностранной организацией по перевозке грузов на территории РФ, применяется основная налоговая ставка по НДС в размере 18%.
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы. Смотрите письма Минфина России от 05.07.2018 N 03-07-08/46768, от 12.01.2017 N 03-07-11/585, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 25.07.2016 N 03-07-08/43358.
В частности, в письме Минфина России от 05.07.2018 N 03-07-08/46768 отмечено, что ставка НДС в размере 0% применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг при перевозке товаров между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - на территории иностранного государства.
В случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.
Рассматриваемая позиция косвенно подтверждается и в письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-07-08/22750.
Также следует отметить, что согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.
Соответственно, суммы НДС, предъявленного по транспортно-экспедиционным услугам, оказываемым при организации перевозки товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории РФ, принимаются к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 Кодекса.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации российская организация, приобретающая услуги по транспортировке грузов у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС. В таком случае НДС подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ по ставке 18%. При этом российская организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении указанных транспортных услуг у иностранной организации.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.
На основании норм ст. 19, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, иностранные организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
В силу п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями для целей налогообложения понимаются, в том числе, иностранные юридические лица, компании, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.
Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями установлены положениями ст.ст. 306-309, 312 НК РФ.
Если указанные статьи не оговаривают отдельные вопросы исчисления налога на прибыль, они разрешаются на основании общих положений гл. 25 НК РФ.
Доходы от реализации транспортных услуг, оказываемые иностранной организацией на территории РФ, напрямую в перечне, установленном ст. 309 НК РФ, не поименованы.
Однако в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, относятся иные аналогичные доходы.
В свою очередь, п. 1 ст. 310 НК РФ предусматривает, в частности, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 310 НК РФ.
Иными словами, организация - источник выплаты доходов становится налоговым агентом, на которого в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.
На основании пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые, в соответствии с международными договорами (соглашениями), не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
На основании абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Таким образом, п. 1 ст. 312 НК РФ установлено, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода организация должна иметь подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве (Австрия).
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.
Смотрите также постановление Пятнадцатого ААС от 10.01.2016 N 15АП-17634/15.
В свою очередь, ст. 7 НК РФ определяет приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, перед нормами НК РФ. Так, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В связи с чем в рассматриваемом случае следует руководствоваться Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.) (далее - Конвенция).
На основании ст. 7 Конвенции, п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации самостоятельно уплачивают налог на прибыль и представляют налоговую декларацию в случае, если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство.
Смотрите также письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037671.
Из текста вопроса следует, что иностранная организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство и у нее отсутствует место деятельности в РФ, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность в РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ в отношении определенных видов доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, полученных иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, налог исчисляется и удерживается налоговым агентом - источником выплаты дохода.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в частности, от продажи услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Смотрите также письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334, от 13.10.2014 N 03-08-05/51478, от 20.02.2014 N 03-08-05/7196, от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 02.12.2015 N 03-08-05/70230.
Исходя из положений п. 1 ст. 7 Конвенции, прибыль, полученная австрийской организацией от реализации услуг на территории РФ, при отсутствии признаков осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство в РФ, подлежит налогообложению только в Австрии.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации иностранная организация не является плательщиком налога на прибыль в РФ, а для российской организации отсутствуют основания для признания ее налоговым агентом по доходам, выплачиваемым этой иностранной организации в связи с приобретением у нее услуг.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.