Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Покупатель-должник ликвидировался в 2017 году. Об этом стало известно только сейчас (июль 2018 года). Резерв сомнительных долгов в целях налогового учета в организации не создается, задолженность покупателя за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) возникла ранее 2015 года. Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления. Можно ли списать выявленную с опозданием безнадежную дебиторскую задолженность в целях налогообложения? Правомерно ли отражение списания указанной дебиторской задолженности в декларации по налогу на прибыль организации текущего налогового периода (без уточнения декларации за прошлый период)?

Покупатель-должник ликвидировался в 2017 году. Об этом стало известно только сейчас (июль 2018 года). Резерв сомнительных долгов в целях налогового учета в организации не создается, задолженность покупателя за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) возникла ранее 2015 года. Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления. Можно ли списать выявленную с опозданием безнадежную дебиторскую задолженность в целях налогообложения? Правомерно ли отражение списания указанной дебиторской задолженности в декларации по налогу на прибыль организации текущего налогового периода (без уточнения декларации за прошлый период)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Дебиторская задолженность подлежит списанию (отражению в налоговой отчетности) в налоговом периоде, когда истек срок исковой давности (СИД) - как наиболее раннее основание признания долга безнадежным.
2. Если основания для истечения СИД по правилам ГК РФ не наступали вплоть до 2017 года (СИД приостанавливался, прерывался, начинал течь заново) и (или) документальные основания для признания истечения СИД отсутствовали, дебиторская задолженность должна был быть списана и отражена в налоговой отчетности за 2017 год (уточненная декларация).
3. По нашему мнению, организация вправе учесть списание (с опозданием) дебиторской задолженности в 2018 году (без представления уточненной декларации за 2017 год) в порядке корректировки налоговой базы ввиду выявленной ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, приведшей к излишней уплате налога на прибыль в 2017 году. Однако в этом случае подлежит доказыванию (документальному подтверждению) факт наличия ошибки как таковой.

Обоснование позиции:
На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов (суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва по сомнительным долгам).
Следуя п. 2 ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность для целей налогообложения может быть признана безнадежной по нескольким основаниям. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются:
а) долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (абзац первый п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 196 ГК РФ);
б) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (должника, ст. 419 ГК РФ) (абзац первый п. 2 ст. 266 НК РФ);
в) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям (абзацы второй-четвертый п. 2 ст. 266 НК РФ):
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом - исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Здесь же напомним, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности (далее также - СИД), установленный п. 1 ст. 196 ГК РФ, составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ.
Например, по общим правилам, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение СИД начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, СИД начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства и т.д. (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
При этом необходимо также учитывать положения ГК РФ о приостановлении течения срока исковой давности (ст. 202 ГК РФ), перерыве течения срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ) и др. (письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2604). Например, акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности (определение ВС РФ от 17.09.2014 N 306-КГ14-1683, вошедшее в Обзор судебных актов за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, доведенный письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
С 1 сентября 2014 года вступила в силу (помимо прочих) ст. 64.2 ГК РФ "Прекращение недействующего юридического лица". Надо отметить, что в связи с этим обновлением ГК РФ в ст. 266 НК РФ не было внесено каких-либо изменений. При этом со ссылкой на ст. 64.2 ГК РФ в письме от 24.07.15 N 03-01-10/42792 Минфин России указал, что долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ (смотрите также письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-10/1982).
Как указал Минфин России в письме от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, при наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной. Забегая вперед, отметим, что такая позиция подтверждается и судебной практикой (смотрите ниже).
Применительно к рассматриваемой ситуации правилами главы 25 НК РФ проведение инвентаризации прямо и непосредственно предусмотрено лишь в целях выявления и оценки сомнительной задолженности при создании резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ). Между тем необходимо помнить, что правилами бухгалтерского учета предусмотрены случаи проведения обязательной инвентаризации, каковой, в том числе, является инвентаризация "перед составлением годовой бухгалтерской отчетности" (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н)). На основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию (п. 77 Положения N 34н).
Таким образом, для разрешения вопроса в рассматриваемых (приведенных в вопросе) обстоятельствах необходимо учитывать следующие моменты:
1. Когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг), когда наступил срок оплаты по договору или когда было предъявлено требование к покупателю (должнику) и, соответственно, в каких налоговых периодах начал течь и истек срок исковой давности.
2. Проводилась ли инвентаризация дебиторской задолженности организацией (кредитором) в течение всего периода течения срока исковой давности, и по каким причинам указанная сомнительная задолженность не была выявлена своевременно.
3. По каким причинам задолженность не была выявлена и списана как безнадежная:
- в связи с истечением срока исковой давности - до 2017 года;
- в связи с ликвидацией должника - в 2017 году.

К сведению:
По общему правилу, установленному частью 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета (и т.п.) подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности, в том числе организаций, с указанием сроков хранения утвержден приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558.
При этом налоговым законодательством (по общим правилам) налогоплательщику вменено в обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (и т.д.), если иное не предусмотрено НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В частности, специальные сроки хранения предусмотрены в отношении документов, подтверждающих объем понесенного убытка, при переносе убытков на будущее - в течение всего срока, когда на сумму убытка уменьшается налоговая база текущего налогового периода (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Напомним, подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45829). Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком, включая накладные, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др. (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).
Как следует из описания ситуации, ликвидация должника в рассматриваемом случае подтверждена выпиской из ЕГРЮЛ, то есть подтверждено наличие одного из оснований, предусмотренного абзацем первым п. 2 ст. 266 НК РФ, для признания долга безнадежным (смотрите также письма Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076, от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).
Между тем, следуя приведенным выше разъяснениям Минфина России, дебиторская задолженность должна была быть списана уже в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности. Например, в письме от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047 Минфин России указывает, что по истечении СИД задолженность признается безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (ссылаясь почему-то на п. 7 ст. 272 НК РФ).
Перечислив все основания признания долга безнадежным по ст. 266 НК РФ, в письме от 02.07.2018 N 03-03-06/1/45489 Минфин России указал: сумма задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов для целей расчета налога на прибыль организаций, в случае если такая задолженность признается безнадежной в соответствии с упомянутыми положениями НК РФ. Аналогичные "разъяснения" даны в письмах Минфина России от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31977, от 20.02.2018 N 03-03-07/10542, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/8079, от 10.11.2017 N 03-03-07/74130 и т.д.
В письме от 16.01.2018 N 03-03-06/2/1551 Минфин России особо отметил, что любая безнадежная задолженность, признанная таковой по основаниям п. 2 ст. 266 НК РФ, подлежит списанию (за счет созданного резерва или во внереализационные расходы при недостаточности резерва).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Заметим, что п. 7 ст. 272 НК РФ не содержит специальных норм признания внереализационных расходов в виде суммы безнадежных долгов, отсылая к нормам ст. 266 НК РФ.
По общим правилам согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Однако, как указано в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. То есть на основании этой нормы организация вправе признать списание дебиторской задолженности в 2018 году, если она не была списана в 2017 году по причине допущенной ошибки. При этом, однако, необходимо учитывать следующее.
Согласно позиции Минфина России, высказанной в письме от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766 относительно применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в этом периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в указанном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не производится. Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.
Арбитражная практика по рассматриваемой нами проблеме весьма многочисленна и разнообразна (в определенной степени неоднозначна) и выводы судов во многом зависят от конкретных сложившихся в каждом деле обстоятельств.
Зачастую выводы судов основываются на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, основанной, в свою очередь, на нормах п. 1 ст. 272 НК РФ, и заключается она в следующем. Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Норма п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Таким образом, Президиум ВАС РФ поддержал налоговую инспекцию, признавшую неправомерным включение в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, по которым СИД истек в прошлых налоговых периодах.
Например, как указал АС Волго-Вятского округа в постановлении от 05.04.2017 N Ф01-776/17 по делу N А11-10676/2015, положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266, а также п. 1 ст. 272 НК РФ в совокупности с указанными нормами по бухгалтерскому учету предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (в период исключения юридического лица из ЕГРЮЛ). Здесь же заметим, что в Верховном суде РФ это дело не рассматривалось. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 23.08.2016 N Ф08-5848/16 по делу N А32-11087/2015 (далее - Постановление АС СКО) указано, что списание задолженности в связи с истечением СИД должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не тогда, когда организация провела инвентаризацию и издала приказ. Главным условием для списания задолженности является наличие оснований для признания такой задолженности безнадежной.
Помимо изложенного в Постановлении АС СКО отмечено, что часть дебиторской задолженности, списанной в 2012 году, подлежала списанию в 2011 году, в связи с чем исходя из положений ст.ст. 89, 101, 266, 272 НК РФ налоговому органу надлежало исключить эту задолженность из расходов 2012 года, перенести ее в увеличение расходов 2011 года. Именно с учетом полученного таким образом финансового результата по декларации 2011 года надлежало сделать вывод о наличии либо отсутствии оснований для начисления недоимки. Определением ВС РФ от 22.12.2016 N 308-КГ16-17065 по данному делу в передаче кассационной жалобы в СК по экономическим спорам ВС РФ отказано.
Однако когда налоговый период, в котором возникли обстоятельства для признания задолженности безнадежной, не охвачен налоговой проверкой, суды признают, что налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть наличие переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения спорных сумм долга во внереализационные расходы. При таких обстоятельствах АС Центрального округа в постановлении от 28.02.2017 N Ф10-197/17 по делу N А54-6076/2015 отказал налогоплательщику в праве на списание безнадежного долга в целях налогообложения.
Заметим, что приведенные нами выше положения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ введены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2010 года, т.е. до наступления обстоятельств дела, рассмотренного в вышеуказанном постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.
При этом, например, Пятнадцатый ААС в постановлении от 14.05.2016 N 15АП-3281/16, оставленном без изменения Постановлением АС СКО, указал, что возможность корректировки налоговых обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ (включая положения абзаца третьего), является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. При этом довод налогоплательщика о том, что спорная безнадежная задолженность не была списана в связи с допущенными ошибками по итогам инвентаризаций, проведенных в обществе, был отклонен судом как не подтвержденный документально. Заметим, в указанном деле рассмотрены факты списания различных задолженностей и при различных обстоятельствах. Рекомендуем ознакомиться с делом подробнее.
Напомним, ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности (определение и возможные причины возникновения ошибки, приведенные в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", применяемого для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 11 НК РФ).
Довольно подробно аргументы относительно обязанности списания безнадежного долга именно в налоговом периоде ликвидации должника и исключения его из ЕГРЮЛ приведены в постановлении АС Поволжского округа от 25.12.2017 N Ф06-27743/17 по делу N А72-2025/2017.
Несколько иные выводы относительно применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ можно сделать из определения СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, которым отменены в соответствующей части решения нижестоящих судов. Как указал суд, по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.
А в отношении применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Однако по другому делу в определении ВС РФ от 16.04.2018 N 310-КГ18-2850 судьи исходили из того, что сумма задолженности подлежала включению во внереализационные расходы именно на момент ликвидации должника (в 2011 году), но не позже, поскольку в этот момент его обязательство перед налогоплательщиком было прекращено. Списание в 2013 году дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию в 2011 году, признано судами неправомерным. При этом, как указали суды, обществом не представлено доказательств, подтверждающих, что такая ошибка, как неучет спорной суммы расходов в периоде, когда был ликвидирован должник, привела к излишней уплате налога на прибыль в данном периоде.
Заметим, что в постановлении АС Центрального округа от 25.12.2017 N Ф10-5273/17 по этому же делу (N А08-1050/2017) отмечено, что отчетным (налоговым) периодом, в котором подлежит списанию дебиторская задолженность, признается тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ оснований для ее списания:
в случае, если СИД истек ранее ликвидации должника - момент его истечения;
в обратном случае - ликвидация должника.
При этом судами были отклонены доводы о том, что о ликвидации должника стало известно лишь в 2013 году, поскольку организация (кредитор) являлась участником дела о банкротстве и должна была знать о завершении конкурсного производства и о ликвидации должника.
Резюмируя вышеизложенное, полагаем, можно сделать следующий вывод: руководствуясь абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ, организация, по нашему мнению, имеет полное право учесть в 2018 году в порядке исправления ошибки сумму безнадежного долга ликвидированного в 2017 году должника (покупателя), если:
1. С момента истечения по правилам ГК РФ срока исковой давности, когда долг должен был быть признан безнадежным, не прошло три года (ст. 78 НК РФ, в частности пункт 7). Напомним, течение СИД прерывается совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 202 ГК РФ).
2. Организация сможет подтвердить тот факт, что несвоевременное списание безнадежного долга явилось результатом ошибки (п. 2 ПБУ 22/2010).
В заключение отметим, что признание долга может проявляться в разнообразных действиях обязанного лица. Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43 (смотрите также Энциклопедию решений. Перерыв течения срока исковой давности).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Исковая давность;
- Энциклопедия решений. Начало и окончание течения срока исковой давности;
- Энциклопедия решений. Приостановление течения срока исковой давности;
- Энциклопедия решений. Перерыв течения срока исковой давности;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

8 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.