Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация приобретает сырье, из которого производит на территории РФ полуфабрикаты. В соответствии с договором подряда организация (заказчик) передает полуфабрикаты подрядчику для производства готовой продукции. Подрядчик выполняет работы по изготовлению готовой продукции из полуфабрикатов заказчика и собственных материалов на предприятии в Польше. Вывоз полуфабрикатов с таможенной территории России в Польшу будет оформляться в режиме "экспорт", что предусматривает ставку НДС 0%. Готовая продукция маркируется "Сделано в Евросоюзе" и принадлежит заказчику на праве собственности. Заказчик реализует готовую продукцию с арендованного склада в Польше в страны Евросоюза. Полуфабрикаты доставляются до подрядчика силами заказчика. Согласно условиям договора право собственности на полуфабрикаты подрядчику не переходит. При вывозе из страны полуфабрикаты размещались на таможне в режиме экспорта. Может ли организация (заказчик) подтвердить обоснованность применения ставки НДС 0% при вывозе полуфабрикатов с таможенной территории РФ при наличии договора подряда c иностранной компанией?

Организация приобретает сырье, из которого производит на территории РФ полуфабрикаты. В соответствии с договором подряда организация (заказчик) передает полуфабрикаты подрядчику для производства готовой продукции. Подрядчик выполняет работы по изготовлению готовой продукции из полуфабрикатов заказчика и собственных материалов на предприятии в Польше. Вывоз полуфабрикатов с таможенной территории России в Польшу будет оформляться в режиме "экспорт", что предусматривает ставку НДС 0%. Готовая продукция маркируется "Сделано в Евросоюзе" и принадлежит заказчику на праве собственности. Заказчик реализует готовую продукцию с арендованного склада в Польше в страны Евросоюза. Полуфабрикаты доставляются до подрядчика силами заказчика. Согласно условиям договора право собственности на полуфабрикаты подрядчику не переходит.
При вывозе из страны полуфабрикаты размещались на таможне в режиме экспорта.
Может ли организация (заказчик) подтвердить обоснованность применения ставки НДС 0% при вывозе полуфабрикатов с таможенной территории РФ при наличии договора подряда c иностранной компанией?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации операция по вывозу полуфабрикатов с территории РФ для передачи их исполнителю без перехода права собственности на них не подлежит обложению НДС, в том числе и по ставке 0%.
Поэтому у организации отсутствует необходимость подтверждать обоснованность применения ставки НДС 0%.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС, Союз) таможенную территорию Союза составляют территории государств-членов (Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации), а также находящиеся за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией.
Согласно п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС таможенная процедура экспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.
Согласно пп. 47 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС товары Союза - это в том числе находящиеся на таможенной территории Союза товары, полностью произведенные (добытые, полученные, выращенные) на таможенной территории Союза.
При этом согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС товар - любое движимое имущество, в том числе валюта государств-членов, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу.
Таким образом, исходя из изложенного, в отношении полуфабрикатов, вывозимых за пределы таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами (из вопроса следует, что готовая продукция будет реализована за пределами таможенной территории Союза), применяется таможенная процедура экспорта.
В то же время, исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.
Как указали судьи в постановлении Одиннадцатого ААС от 18.04.2018 N 11АП-3720/18, организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
В данной ситуации российская организация заключила договор подряда с иностранной организацией на изготовление готовой продукции из полуфабрикатов заказчика. Согласно условиям договора право собственности на полуфабрикаты к исполнителю не переходит.
Следовательно, рассматриваемая операция реализацией товара не признается.
Полагаем, в Вашем случае договор с исполнителем следует рассматривать как договор на переработку давальческого сырья, который является разновидностью договора подряда, взаимоотношения сторон по которому регулируются главой 37 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ)*(1).
Из буквального прочтения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что ставка НДС 0% применяется непосредственно при реализации товаров.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт или припасов в налоговые органы предоставляется, в том числе контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Союза. А в данной ситуации договор поставки отсутствует, так как полуфабрикаты не реализуются, а передаются на переработку. То есть в любом случае у организации отсутствует один из документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0%.
По нашему мнению, в данной ситуации операция по вывозу полуфабрикатов за пределы таможенной территории Союза с целью изготовления из них готовой продукции не подлежит обложению НДС, в том числе и по ставке НДС 0%.
Так, как уже было отмечено, такая операция в целях налогообложения не признается реализацией товаров, а согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, в том числе если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
В Вашем случае в момент начала отгрузки и транспортировки на территории РФ находились полуфабрикаты, а после переработки был получен иной, видоизмененный товар. Именно этот товар был реализован, но уже не с территории РФ, а с территории иностранного государства (местом его реализации территория РФ не признается на основании положений ст. 147 НК РФ).
Таким образом, считаем, что в данной ситуации у организации не возникает объект обложения НДС.
Отметим, что специалисты финансового ведомства также разъясняют, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Учитывая, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, передача подрядным организациям сырья, осуществляемая заказчиками на давальческих условиях, объектом налогообложения НДС не признается (письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594).
Учитывая, что в сложившейся ситуации при вывозе полуфабрикатов с территории РФ объект обложения НДС не возникает, у организации отсутствует необходимость подтверждать обоснованность ставки НДС 0%.
Документами, подтверждающими отсутствие у организации объекта налогообложения, в данном случае могут быть договор подряда, акт на передачу полуфабрикатов на переработку, отчет исполнителя об использовании полученных на переработку полуфабрикатов, акт либо иной, документ, удостоверяющий прием-передачу готовых изделий от исполнителя представителю заказчика и т.п.
В заключение отметим, что существует судебная практика, в которой налогоплательщику удалось доказать обоснованность применения ставки НДС 0% при отсутствии контракта на поставку товара в ситуации, когда сырье вывозилось на переработку за пределы таможенной территории. Однако в этом случае отгрузка производилась в режиме таможенной процедуры переработки вне таможенной территории, то есть когда продукт переработки возвращается на территорию ТС, к тому же в ставка НДС 0% была применена к части непереработанной продукции, которая была реализована переработчику без обработки, и в отношении которой судом был изменен таможенный режим переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 N А56-47773/2008, от 11.03.2008 N А56-4741/2007). Смотрите также Вопрос: ООО ввезло на территорию Республики Беларусь (РБ) сырье для переработки с последующим вывозом продуктов переработки на территорию России. Переработчик (резидент РБ) просит продать ему часть сырья. Операции осуществляются после 1 июля 2010 года. Являются ли объектом обложения НДС вывоз из РФ и реализация на территории РБ давальческих материалов? Какую ставку НДС следует указать ООО в налоговой декларации, отражая выручку от реализации непереработанного сырья на территории РБ? Имеет ли право ООО принять к вычету входной НДС по реализованному товару? Как в бухгалтерском учете отражать НДС, удержанный резидентом РБ, и входной НДС по реализованному товару? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2011 г.).

К сведению:
В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
В рассматриваемой ситуации переработка полуфабрикатов осуществляется в Польше. В связи с этим местом выполнения работ (оказания услуг) по переработке этих полуфабрикатов территория РФ не признается (письма Минфина России от 10.05.2018 N 03-07-08/31102, от 07.05.2018 N 03-07-08/30460, ФНС России от 20.06.2016 N СД-4-3/10917@, от 17.08.2015 N ГД-4-3/14436@.
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения ст. 146 НК РФ, операции по реализации работ (услуг) по переработке давальческого сырья, оказываемые на территории Польши, обложению НДС на территории РФ не подлежат. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-04-08/281, Энциклопедию решений. Место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, для целей НДС.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по товарам;
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии со ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, при отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Пунктом 1 ст. 713 ГК РФ предусмотрено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.
На основании п.п. 1, 2 ст. 720 ГК РФ сторонами договора подряда составляется акт или иной документ, удостоверяющий передачу и приемку выполненных работ (результатов выполненных работ).