Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Гостиница, находящаяся в Москве, осуществила озеленение (посадку цветов) земельного участка на прилегающей к зданию территории. Здание гостиницы принадлежит организации на праве аренды. Возможно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы на озеленение?

Гостиница, находящаяся в Москве, осуществила озеленение (посадку цветов) земельного участка на прилегающей к зданию территории. Здание гостиницы принадлежит организации на праве аренды. Возможно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы на озеленение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на озеленение непосредственным образом связаны с получением гостиницей дохода и могут учитываться при исчислении налога на прибыль.
Если растения не относятся к многолетним, то признать расходы можно единовременно на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что Президиумом ВАС РФ в определении от 10.07.2007 N 2236/07 указано, что "...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию".
То есть суд в любом случае будет исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" (определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П).
Необходимо отметить, что из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П следует, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (в том числе объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
По мнению судей, из буквального прочтения нормы пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ следует, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе основных средств, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования. Именно такой вывод содержится в материалах судебной практики (смотрите постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N Ф05-13776/12, от 31.05.2011 N КА-А40/4466-11-2, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008). Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 было отмечено, что исходя из логического толкования нормы пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования. Спорные расходы осуществлялись обществом за свой счет; вызваны необходимостью. Критериями учета расходов в налоговой базе по налогу на прибыль являются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Также к числу критериев учета расходов относится их обусловленность достижением экономического эффекта - направленностью на получение прибыли от предпринимательской деятельности. Смотрите также постановление Девятого ААС от 11.03.2013 N 09АП-3488/2013.
Как ранее, так и в настоящее время Минфин России разъясняет, что, поскольку в действующем законодательстве определение понятия "благоустройство территории" отсутствует, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. По мнению Минфина России, расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ (письма от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203). При этом в письме Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35 к расходам на благоустройство были отнесены, в частности, расходы на устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, высказанному в ряде писем, затраты на благоустройство прилегающей к зданию территории (в том числе затраты на озеленение, посадку деревьев, устройство газонов и другие) непосредственно к данному зданию не относятся, не связаны с производственной деятельностью организации и, соответственно, должны учитываться отдельно в составе объектов внешнего благоустройства. При этом амортизация по таким объектам в целях налогообложения начисляться не должна.
Вместе с тем обращаем внимание на письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443, в котором финансовое ведомство на запрос санатория о порядке учета расходов по озеленению территории ответил следующее. Расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть для деятельности, направленной на получение дохода. При удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества, в противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736). Также и в письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386 специалисты финансового ведомства разъясняют, что автомобильная парковка и подъездные пути к зданию, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 08.05.2009 N 03-03-06/1/317).
Следовательно, Минфин России признал, что если объекты внешнего благоустройства необходимы для деятельности организации, направленной на получение дохода, то такие объекты подлежат амортизации. В этой же связи приведем пояснения из письма Управления ФНС по Хабаровскому краю от 16.05.2007 N 16-15/10507@. В качестве примера расходов на благоустройство были приведены устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. Далее сообщено, что если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п. Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль. Далее идет пояснение различий между примерами расходов на содержание объекта и его благоустройство (рекомендуем ознакомиться).
На практике судьи зачастую принимают сторону налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о признании в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм амортизации по объектам внешнего благоустройства при условии, что объекты созданы за счет средств организаций и непосредственно используются в ее хозяйственной деятельности (постановления ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10, от 23.11.2007 N КА-А40/12039-07 по делу N А40-1198/07-20-2, от 14.01.2008 N А56-4910/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29).
Обращаем внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008. Организация ввела в эксплуатацию объекты благоустройства и озеленения, затраты по которым отнесла на удорожание основных средств (автодорог заводских и здания склада). Организация включила в расходы в целях обложения налогом на прибыль амортизацию по указанным объектам, в том числе в части благоустройства. По мнению налогового органа, понесенные организацией расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а должны формировать первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации в целях налогообложения. При этом судьи отметили, что спорные расходы на благоустройство производственной территории (рекультивировалась свалка, демонтировался склад для хранения металлов, осуществлялись устройство газонов, дорожек, клумб, посадка многолетних деревьев) связаны с производственной деятельностью общества, так как направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств. Суд пришел к выводу о правомерном учете обществом в целях налогообложения налогом на прибыль амортизационных отчислений по объектам благоустройства и озеленения территории. Суды также отмечают, что, если создание объектов внешнего благоустройства возложено на организацию действующим законодательством и направлено на получение дохода, то такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11). В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2011 N А32-53267/2009 подчеркивается, что работы по озеленению направлены на получение прибыли, и их можно включить в текущие затраты.
Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) отсылает к правилам благоустройства территории муниципального образования. Правила благоустройства территории муниципального образования, в частности, могут регулировать вопросы организации озеленения территории муниципального образования, включая порядок создания, содержания, восстановления и охраны расположенных в границах населенных пунктов газонов, цветников и иных территорий, занятых травянистыми растениями (п. 5 ст. 45.1 Закона N 131-ФЗ).
Согласно п.п. 1.3 и 1.4 Методических рекомендаций для подготовки правил благоустройства территорий поселений, городских округов, внутригородских районов, утвержденных приказом Минстроя России от 13.04.2017 N 711/пр, к объектам и элементам благоустройства относятся элементы озеленения.
Также рекомендуем ознакомиться со сводом правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий". Актуализированная редакция СНиП III-10-75, утвержденных приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 972/пр.
В п. 1.1 правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования, утвержденных приказом Министерства жилищно-коммунального хозяйства РСФСР от 04.08.1981 N 420 "Об утверждении и введении в действие "Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования", определено, что предприятия гостиничного фонда должны обеспечивать надлежащее благоустройство прилегающего к гостинице участка.
Помимо этого, в соответствии с п. 6.5 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51185-2014 "Туристские услуги. Средства размещения. Общие требования" (утвержденного приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 11.11.2014 N 1542-ст), в частности, согласно п. 6.5.1 - "Территория, прилегающая к гостиницам, должна быть благоустроена и освещена в темное время суток".
Таким образом, в рассматриваемом случае, на наш взгляд, можно говорить о том, что требование к благоустройству территорий (в том числе по озеленению), прилегающих к зданиям гостиниц, закреплено на законодательном уровне.
Также отметим, что затраты на благоустройство организация произвела за счет собственных средств и объекты благоустройства используются гостиницей для привлечения клиентов (проживающих), то есть в деятельности, направленной на получение дохода. Например, в постановлении Четырнадцатого ААС от 12.02.2008 N 14АП-20/2008 было сказано, что такие объекты внешнего благоустройства, как клумбы и газоны, создают надлежащий вид территории гостиницы, тем самым привлекая потенциальных клиентов гостиницы и принося соответствующие экономические выгоды в будущем. Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Однако, учитывая наличие арбитражной практики, не исключено, что свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке. При этом если озеленение проведено по решению местной администрации или комитета по благоустройству, то шансы отстоять свою позицию у организации велики.
В отношении периода признания расхода на посадку цветов отметим следующее.
Если срок жизни растений превышает 12 месяцев и их общая стоимость превышает 100 тыс. руб., то растения следует учесть, по нашему мнению, как единый объект в качестве ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ). Определение многолетних насаждений отсутствует в НК РФ. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, указанное понятие в целях налогообложения применяется в том значении, в каком оно устанавливается в иных нормативно-правовых актах.
Так, согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" к ОС относятся многолетние насаждения. По мнению финансового ведомства, понятие "инвентарный объект" для целей налогообложения прибыли также определяется с учетом положений п. 6 ПБУ 6/01 (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772). Списываются многолетние насаждения в налоговом учете через амортизацию (смотрите постановление АС Московского округа от 24.02.2015 N А40-59510/13). Смотрите как пример Энциклопедию решений. Учет многолетних насаждений (для госсектора).
Если растения не относятся к многолетним, то, по нашему мнению, списать их можно единовременно на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Полагаем, что в вашем случае расходы по посадке цветов, не являющихся многолетними насаждениями, следует учесть на основании этой нормы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

2 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.