Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация применяет общий режим налогообложения, ею был заключен договор с иностранной компанией Booking.com B.V. (Нидерланды) на оказание услуг по бронированию проживания в гостиницах организации. Иностранной компанией предоставлено уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе РФ в связи с осуществлением деятельности, указанной в статье 174.2 НК РФ. По условиям договора за каждое бронирование предусмотрено комиссионное вознаграждение. Все комиссионные платежи должны быть произведены без каких-либо вычетов или компенсаций, и данные средства не должны обременяться какими-либо вычетами, которые относятся к налогам. Организация берёт на себя ответственность за оплату любых налогов и сборов свыше полной суммы комиссии, которую организация должна выплатить иностранной компании. Организация несет ответственность за удержание и декларирование соответствующих налогов. По результатам бронирования иностранная компания оформляет акт приёма-сдачи услуг и счет на оплату услуг по бронированию. В акте приёма-сдачи услуг указана сумма без НДС в размере 18%. По счету на оплату комиссионное вознаграждение перечисляется в рублях на расчетный счет иностранной компании в банке РФ. Кроме этого, договором предусмотрено перечисление депозита иностранной компании, который является гарантией выполнения обязательств по платежам организации. Является ли организация налоговым агентом по НДС? Существуют ли риски при возмещении НДС налоговым агентом, если в акте приёма-сдачи услуг не указана сумма НДС и со стороны Booking.com B.V. акт подписан факсимильной подписью?

Российская организация применяет общий режим налогообложения, ею был заключен договор с иностранной компанией Booking.com B.V. (Нидерланды) на оказание услуг по бронированию проживания в гостиницах организации.
Иностранной компанией предоставлено уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе РФ в связи с осуществлением деятельности, указанной в статье 174.2 НК РФ.
По условиям договора за каждое бронирование предусмотрено комиссионное вознаграждение. Все комиссионные платежи должны быть произведены без каких-либо вычетов или компенсаций, и данные средства не должны обременяться какими-либо вычетами, которые относятся к налогам. Организация берёт на себя ответственность за оплату любых налогов и сборов свыше полной суммы комиссии, которую организация должна выплатить иностранной компании. Организация несет ответственность за удержание и декларирование соответствующих налогов.
По результатам бронирования иностранная компания оформляет акт приёма-сдачи услуг и счет на оплату услуг по бронированию. В акте приёма-сдачи услуг указана сумма без НДС в размере 18%.
По счету на оплату комиссионное вознаграждение перечисляется в рублях на расчетный счет иностранной компании в банке РФ.
Кроме этого, договором предусмотрено перечисление депозита иностранной компании, который является гарантией выполнения обязательств по платежам организации.
Является ли организация налоговым агентом по НДС? Существуют ли риски при возмещении НДС налоговым агентом, если в акте приёма-сдачи услуг не указана сумма НДС и со стороны Booking.com B.V. акт подписан факсимильной подписью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация, приобретающая у компании Booking.com B.V. услугу онлайн-бронирования отелей через сеть Интернет, признается налоговым агентом в отношении уплаты НДС за иностранную организацию. Сумма НДС в данном случае рассчитывается российской организацией сверх стоимости услуг и уплачивается в бюджет за счет собственных средств.
При этом российская организация, являясь налогоплательщиком НДС, вправе принять уплаченный НДС к вычету.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты несут обязанности, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, среди которых обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, а также другие обязанности, предусмотренные НК РФ (п. 3.1 НК РФ).

1. Обязанности налогового агента

Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения признается, в частности, реализация работ, услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены работы (услуги), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя. С 1 января 2017 года в этот список добавлены услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Это значит, что если покупателем услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
Статьей 174.2 НК РФ, также вступившей в силу с 1 января 2017 года, установлены особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть Интернет), автоматизированно с использованием информационных технологий.
На основании п. 1 ст. 174.2 НК РФ к оказанию услуг в электронной форме относятся, в частности:
- услуги по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет;
- оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями.
Booking.com B.V. - компания, оказывающая услугу онлайн-бронирования отелей на своем вебсайте (https://www.booking.com )*(1). На наш взгляд, оказываемые указанной компанией услуги вполне можно отнести к поименованным выше. В связи с чем реализация услуг по онлайн-бронированию гостиничных номеров через сеть Интернет, оказываемых российской организации данной иностранной компанией, является объектом налогообложения НДС. Что подтверждается разъяснениями уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-08/21329, ФНС России от 03.04.2017 N СД-4-3/6100@, от 30.03.2017 N СД-3-3/2110@).
Пунктом 9 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 этой статьи, местом реализации которых признается территория РФ, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Также налоговым агентом представляется в налоговый орган налоговая декларация, что прямо установлено абзацем вторым п. 8 ст. 174.2 НК РФ.
Отметим, что фраза "за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ" относится к покупателям услуг и предполагает, что на указанные иностранные организации, приобретающие услуги в электронной форме у других иностранных организаций, не распространяются обязанности налоговых агентов, установленные ст. 161 и п. 9 ст. 174.2 НК РФ.
Таким образом, российская организация, приобретающая у компании Booking.com B.V. услуги по размещению предложений по бронированию гостиничных номеров в отелях через сеть Интернет, должна исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента в порядке, предусмотренном п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Причем, как уточняется в письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-08/16354, обязанности налогового агента возникают вне зависимости от факта постановки на налоговый учет иностранной организации. Можем предположить, что указанное уточнение связано с необходимостью постановки на учет иностранной компании, оказывающей услуги в электронной форме физическим лицам, в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ. В таких случаях (когда услуги оказываются физическим лицам, не являющимся ИП) иностранная организация самостоятельно исчисляет, уплачивает и декларирует НДС в порядке, установленном п.п. 2-8 ст. 174.2 НК РФ. Поэтому на сегодняшний день наличие свидетельства о постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ не освобождает организацию - покупателя услуг от обязанностей налогового агента по НДС (дополнительно смотрите раздел "К сведению").

2. Отсутствие НДС в сумме комиссионного вознаграждения

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. В общих случаях это договорная стоимость, включающая НДС.
При этом, по мнению Минфина России, в случае, если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому покупателю следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств. Для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица (письма Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51483, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153).
В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 отмечено, что по смыслу положений п. 1 и п. 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Причем Минфин России в письме от 20.04.2018 N 03-07-08/26658 рекомендует руководствоваться этим выводом ВАС РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации условиями договора с иностранной организацией прямо установлено, что выплачиваемое за услуги вознаграждение не включает в себя сумму налогов, организации - покупателю услуг следует рассчитать сумму НДС со стоимости услуг по бронированию с применением ставки 18% и уплатить ее в бюджет за счет собственных средств. (По сути, указанный расчет будет означать увеличение стоимости услуг на сумму налога. А последующее обратное "выделение" из этой стоимости НДС по расчетной ставке 18/118% будет соответствовать порядку, установленному п. 1 ст. 161 НК РФ.)
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога должна производиться налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному поставщику услуг.

3. Вычет НДС налоговым агентом

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговый агент, приобретающий услуги у иностранной компании, обязан составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Данный счет-фактура будет являться основанием для применения налоговым агентом, являющимся налогоплательщиком НДС, налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 171 НК РФ. Налоговые вычеты производятся после принятия на учет приобретенных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ. При этом то обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств налогового агента, не влияет на его право применить налоговый вычет (письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@ и др.).
Аналогичный вывод представлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09, из которого следует, что перечисление иностранной фирме гонорара в размере, указанном в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесение в бюджет НДС, исчисленного сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру, не может лишить налогоплательщика права на налоговый вычет.
В связи с чем риски, связанные с уплатой НДС за счет собственных средств покупателя - российской организации и отсутствием выделенной суммы налога в акте приёма-сдачи услуг, полученного от исполнителя, считаем минимальными.
Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.
Что касается факсимильной подписи на акте приема-сдачи услуг со стороны исполнителя - иностранной компании Booking.com B.V., то отметим следующее. В отношениях между российскими организациями использование факсимильной подписи в первичных документах может повлечь претензии со стороны налоговых органов. Смотрите, например, Вопрос: Возникают ли какие-либо налоговые риски при использовании актов выполненных работ, подписанных с использованием факсимильного воспроизведения подписи руководителя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)
Однако в рассматриваемой ситуации исполнителем является иностранное лицо, поэтому документы вполне объективно могут быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (Нидерландах). Требования к оформлению первичных документах, установленные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), не могут быть распространены на иностранные организации, не являющиеся субъектами, обязанными вести бухгалтерский учет в соответствии с нормами российского законодательства (ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).
В связи с чем если обычаями делового оборота иностранного государства допускается использование факсимильной подписи на оформляемых в процессе исполнения договора документах (договоре, акте услуг, инвойсе или иных подобных документах), то с целью минимизации рисков услуги могут быть приняты к учету на основании, к примеру, составленной покупателем бухгалтерской справки, содержащей все необходимые реквизиты первичного документы, с приложением к ней документов, подтверждающих реальность получения услуги (распечатки с сайта, акты исполнителя, документы на оплату и т.п.)*(2). На наш взгляд, такое документальное подтверждение факта получения оказанных услуг в данном случае не может препятствовать принятию к вычету суммы НДС, уплаченной организацией в качестве налогового агента.

К сведению:
Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в ст. 174.2 НК РФ (а также в иные положения главы 21 НК РФ) внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2019 года. Так, с этой даты обязанность по исчислению НДС будет возлагаться непосредственно на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, ИП или юридическое лицо (смотрите информацию ФНС России от 05.12.2017). В соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2019 года (в предусмотренной на сегодняшний день редакции), налоговыми агентами в отношении услуг, указанных в этой статье, могут являться только посредники (организации и ИП). Непосредственные покупатели таких услуг налоговыми агентами признаваться не будут.
Дополнительно смотрите материал: Вопрос: С 1 января 2019 года вносятся изменения в ст. 174.2 НК РФ. Будут ли российские организации - покупатели услуг в электронной форме каким-либо образом нести ответственность за постановку на учет в ИФНС РФ своего иностранного поставщика? Будут ли нести ответственность за неуплату им НДС с оказанных услуг в бюджет РФ, если возмещать этот налог они, соответственно, не будут? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Энциклопедия решений. Принятие товаров (работ, услуг) к учету для вычета НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как следует из информации, размещенной на сайте https://www.booking.com, Booking.com B.V. зарегистрирована и находится в Амстердаме, Нидерланды, не принимает и не имеет никакого иного юридического адреса в каком-либо месте, географическом пункте или офисе в какой-либо стране мира (включая офисы вспомогательных компаний), кроме своего зарегистрированного офиса в Амстердаме.
*(2) Дополнительно смотрите материал: Вопрос: Российской организацией заключен договор с иностранной компанией на предоставление доступа к базам данных через Интернет (место заключения договора - Канада). Стоимость услуг - приблизительно 200 долларов в месяц. Из документов будут только ежемесячные инвойсы и заключенный договор. Контрагент предоставляет инвойсы без подписи. Возможности отправлять организации акты выполненных работ у иностранного поставщика услуг нет. Соответствует ли такой инвойс требованиям ст. 252 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)