Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация применяет общую систему налогообложения, осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС (реализация отходов металлолома до 2018 года, гарантийный ремонт, передача рекламной продукции). Организация ведет раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Если при расчете пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями получается, что доля расходов необлагаемых операций составляет менее 5%, то НДС по приобретенным основным средствам подлежит возмещению в полном размере?

Организация применяет общую систему налогообложения, осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС (реализация отходов металлолома до 2018 года, гарантийный ремонт, передача рекламной продукции). Организация ведет раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если при расчете пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями получается, что доля расходов необлагаемых операций составляет менее 5%, то НДС по приобретенным основным средствам подлежит возмещению в полном размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если доля совокупных расходов вашей организации на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) соответствующего налогового периода, то сумма НДС, предъявленная поставщиком основных средств, в полном объеме принимается к вычету.

Обоснование вывода:
По общему правилу налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленный ему НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Каких-либо особенностей для принятия к вычету НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, главой 21 НК РФ не установлено.
В свою очередь, абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. При отсутствии у налогоплательщика такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом действующая в настоящее время редакция п. 4 ст. 170 НК РФ не содержит норм, позволяющих налогоплательщикам не вести раздельный учет "входного" НДС.
В то же время налогоплательщик вправе не применять положения абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Из буквального толкования абзацев 4, 7 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что в случае если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующего налогового периода, то налогоплательщик вправе в полном объеме принимать к вычету сумму НДС, предъявленную ему, в том числе и по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Таким образом, считаем, что если в каком-либо налоговом периоде доля совокупных расходов вашей организации на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) соответствующего налогового периода, то сумма НДС, предъявленная поставщиком основных средств, в полном объеме принимается к вычету.
Мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к случаям приобретения основных средств. Вместе с тем специалисты финансового ведомства, разъясняя применение абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, неоднократно указывали, что вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, подлежат все суммы налога, предъявленные продавцами (смотрите, например, письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52567, от 27.06.2017 N 03-07-11/40358).
Кроме того, официальные органы разъясняют, что восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205). Поэтому, по их мнению, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе и основным средствам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Если следовать данной логике, то можно сделать вывод, что норма абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не освобождает вашу организацию от дальнейшего восстановления НДС при использовании названного в запросе оборудования в необлагаемых НДС операциях даже и в той ситуации, когда доля совокупных расходов на осуществление таких операций не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
В то же время в целом ряде судебных решений (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-409/17 по делу N А27-2109/2016, АС Уральского округа от 19.01.2017 N Ф09-11765/16 по делу N А60-18517/2016, АС Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/15 по делу N А40-111829/2014) в подобных ситуациях делаются иные выводы.
Так, судьи указывают, что если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то необходимость дальнейшего восстановления ранее принятого к вычету НДС отсутствует.
Однако следование такой позиции может привести к спорам с налоговыми органами. В этом случае свою позицию вашей организации придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

27 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.