Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (далее - организация или поклажедатель), находящаяся на общей системе налогообложения, заключает договор на хранение продукции с последующей продажей хранителю, согласно которому хранитель сам забирает продукцию со склада и везет до своего склада хранения. Контрагент (хранитель) не является взаимозависимым лицом с организацией. Вознаграждение за услуги хранения включают стоимость перевозки до склада хранения, погрузочно-разгрузочные работы и само хранение (N рублей с НДС за тонну товара в сутки). Существует ли налоговый риск переквалификации договора хранения в договор купли-продажи на дату передачи продукции на хранение?

Организация (далее - организация или поклажедатель), находящаяся на общей системе налогообложения, заключает договор на хранение продукции с последующей продажей хранителю, согласно которому хранитель сам забирает продукцию со склада и везет до своего склада хранения. Контрагент (хранитель) не является взаимозависимым лицом с организацией. Вознаграждение за услуги хранения включают стоимость перевозки до склада хранения, погрузочно-разгрузочные работы и само хранение (N рублей с НДС за тонну товара в сутки). Существует ли налоговый риск переквалификации договора хранения в договор купли-продажи на дату передачи продукции на хранение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации мы не видим явных признаков получения Организацией необоснованной налоговой выгоды.
Однако не можем полностью исключить вероятность возникновения претензий к Организации со стороны налоговых органов. В этом случае свою правоту Организации придется отстаивать в суде.
Возможность переквалификации договора хранения и уровень налоговых рисков зависят от конкретных обстоятельств и имеющихся документов.

Обоснование позиции:
По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (п. 1 ст. 886 ГК РФ). Целью договора хранения является обеспечение сохранности вещи поклажедателя (ст.ст. 886, 891, 892 ГК РФ).
Законодательством не запрещена продажа товаров (продукции) хранителю. Более того, договор хранения может содержать условие о праве выкупа хранителем имущества (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2010 по делу N А29-719/2010, ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 по делу N А65-28915/2009).
Однако иногда налоговые органы стремятся найти в таких договорах признаки необоснованной налоговой выгоды. В частности, когда вместо одного договора поставки заключаются несколько договоров (перевозки, хранения, купли-продажи и т.п.), налоговый орган может попытаться переквалифицировать такие договоры в один договор поставки продукции, мотивируя это тем, что налогоплательщик создает фиктивные расходы и оттягивает момент признания доходов для целей налогообложения прибыли и налоговый период начисления НДС. Это может привести к доначислению налога на прибыль и НДС.
По мнению налоговых органов, в настоящее время в рамках мероприятий налогового контроля выявляются факты получения необоснованной налоговой выгоды с применением схемы формального разделения (дробления) бизнеса, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, а выручка от осуществляемой деятельности искусственно распределяется на подконтрольных взаимозависимых лиц. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. В связи с этим ФНС России на основе анализа судебной практики сформирован перечень из 17 обстоятельств, которые могут выступать в качестве таких доказательств, даны рекомендации по формированию доказательной базы, в том числе по вопросам определения налоговыми органами действительного размера налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков, необходимость установления которых возлагается на налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).
Нам не удалось обнаружить разъяснений контролирующих органов и судебной практики, полностью соответствующих приведенной в вопросе ситуации, поэтому мы можем высказать только свое экспертное мнение, которое сводится к тому, что в анализируемой ситуации мы не видим явных признаков получения Организацией необоснованной налоговой выгоды.
Суды в похожих ситуациях принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.
С одной стороны, в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2009 N 19АП-4275/09, где рассматривался случай реализации хранителями хранимого товара (ГСМ), суд пришел к выводу, что сам факт последующей реализации товара, принятого на хранение, не свидетельствует о противоречии договора положениям гражданского законодательства и мнимости заключенных сделок. Суд также отметил, что стороны имеют право заключить смешанный договор, содержащий элементы договора возмездного оказания услуг и хранения. В целом, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для рассмотрения сделок налогоплательщика по передаче товаров на хранение индивидуальным предпринимателям в качестве реализации последним.
Смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 22.03.2016 N Ф07-2681/16 по делу N А26-1096/2015, Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 N 03АП-729/15, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2015 N 09АП-612/15. 
С другой стороны, в постановлении АС Московского округа от 16.01.2017 N Ф05-18521/16 по делу N А40-216801/2015 (определением Верховного Суда РФ от 11.05.2017 N 305-КГ17-4052 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) было вынесено решение в пользу налогового органа.
ИФНС квалифицировала сделки по хранению трубной продукции в качестве сделок продажи. В связи с этим был доначислен налог на прибыль и НДС.
В этом деле имелись особые обстоятельства. В частности, трубная продукция после ее выпуска из производственного цеха перемещалась не на склады хранителей, а на склад хранения готовой продукции, принадлежащий налогоплательщику, и согласно документам не возвращалась обратно. Полученная контрагентами по договорам хранения трубная продукция впоследствии реализовывалась ими своим покупателям. Кроме того, в товарно-транспортных и транспортных накладных и счетах-фактурах стоимость электросварных труб, передаваемых контрагентам, указывалась грузоотправителем с учетом НДС, что свойственно операциям по реализации товарно-материальных ценностей.
Смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.06.2017 N Ф06-21269/17 по делу N А49-7983/2016.
Отметим, что по разъяснениям, данным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Основываясь на вышеизложенном, нельзя полностью исключить вероятность возникновения претензий к Организации со стороны налоговых органов. В этом случае свою правоту Организации придется отстаивать в суде. Однако предсказать возможное решение суда мы не можем, поскольку при рассмотрении дела суд учитывает все конкретные обстоятельства дела и оценивает все имеющиеся в деле доказательства.

К сведению:
Если исходить из пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, то взыскание налога, основанное на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, должно производиться в судебном порядке.
На практике, однако, налоговый орган зачастую доначисленные суммы взыскивает без судебных решений о переквалификации.
Тем не менее, имеются судебные решения, в которых в удовлетворении требований налогового органа отказано по причине несоблюдения установленной процедуры взыскания (смотрите, например, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 N 03АП-2384/2008).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор хранения;
- Энциклопедия решений. Отличия договора хранения от иных гражданско-правовых договоров;
- Энциклопедия решений. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.