Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Филиалом (общая система налогообложения) заключен договор на оказание услуг по технологическому присоединению с контрагентом, который применяет общую систему налогообложения. В договоре по техническому присоединению не сказано о системах налогообложения, а сумма НДС выделена отдельной строкой. Условиями договора предусмотрена предоплата, по поступлению которой начисляется и уплачивается НДС, в момент отгрузки НДС по предоплате возмещается из бюджета. Организация выполняет работы (оказывает услуги), в том числе контрагентам, не являющимся плательщиками НДС (находящимся на УСН, ЕНВД и прочее). Могут ли возникнуть налоговые риски в части возмещения НДС из бюджета? Необходимо ли в договоре прописать, на какой системе налогообложения находится контрагент?

Филиалом (общая система налогообложения) заключен договор на оказание услуг по технологическому присоединению с контрагентом, который применяет общую систему налогообложения. В договоре по техническому присоединению не сказано о системах налогообложения, а сумма НДС выделена отдельной строкой. Условиями договора предусмотрена предоплата, по поступлению которой начисляется и уплачивается НДС, в момент отгрузки НДС по предоплате возмещается из бюджета.
Организация выполняет работы (оказывает услуги), в том числе контрагентам, не являющимся плательщиками НДС (находящимся на УСН, ЕНВД и прочее).
Могут ли возникнуть налоговые риски в части возмещения НДС из бюджета? Необходимо ли в договоре прописать, на какой системе налогообложения находится контрагент?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Действующие нормы гражданского и налогового законодательства не предусматривают обязательного указания в гражданско-правовом договоре применяемой (применяемых) его сторонами системы (систем) налогообложения.
Суммы НДС, предъявленные продавцом (исполнителем) покупателю (заказчику) при получении предоплаты (частичной оплаты) и уплаченные продавцом (исполнителем) в бюджет, принимаются к вычету последним вне зависимости от системы налогообложения, применяемой контрагентом.

Обоснование вывода:

НДС в договоре

По общему правилу в силу абзаца 2 п. 1 ст. 168 НК РФ при получении организацией сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (реализуемых на территории РФ) она обязана предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС, исчисленную в порядке п. 4 ст. 164 НК РФ (т.е. по расчетной налоговой ставке 18/118).
Освобождение от указанной обязанности предусмотрено только при реализации товаров, указанных в абзаце 1 п. 8 ст. 161 НК РФ (лома и т.п.), но опять же за исключением случаев, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (при применении ставки НДС 0% при экспорте и т.п.), и при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся ИП (абзац 3 п. 1 ст. 168 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации, в том числе работ и услуг, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры. Выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня выполнения работ, оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.
При этом в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций по реализации (в том числе работ, услуг) лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
Пунктом 4 ст. 168 НК РФ установлено, что соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.
Здесь надо отметить, что договор не является первичным учетным документом, во всяком случае, в трактовке указанного понятия арбитражными судами (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 30.03.2016 N Ф06-7170/2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 02.06.2017 N 307-КГ16-21203).
Полагаем, объясняется это тем, что первичными учетными документами, следуя ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), признаются документы, которыми оформляются свершившиеся факты хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, и т.д. (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Договор, по сути, выражает лишь согласованную волю сторон на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Фактически договором оформляются лишь намерения сторон на совершение сделки.
В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В связи с вышесказанным отметим, что глава 21 НК РФ не обязывает стороны гражданско-правового договора выделять НДС, предусматривая в договоре цену, по которой подлежат оплате реализуемые (приобретаемые) товары, работы или услуги. Приведенные же нами выше нормы главы 21 НК РФ императивны и обязывают продавца (исполнителя) вне зависимости от условий договора.
При этом считаем необходимым привести следующие разъяснения, данные в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, на которые в ряде случаев ссылается и Минфин России (письмо от 20.04.2018 N 03-07-08/26658). А именно, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС (например, если об НДС умалчивается) и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма НДС выделяется продавцом из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. по расчетной ставке 18/118).
И напротив, если все же из условий договора и иных обстоятельств, связанных с его заключением, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета НДС, то применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно. Например, при реализации услуг и формировании цены договора с применением освобождения от НДС (ошибочно, неправомерно), налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
Резюмируя, отметим, что сложившаяся практика в части выделения в договоре суммы НДС при указании подлежащей уплате по договору цены в большей степени вызвана целесообразностью с целью избежать различной трактовки (понимания) сторонами оговоренных в договоре условий о цене.
Учитывая, однако, непосредственно рассматриваемые обстоятельства, лишь отметим, что Типовые договоры об осуществлении технологического присоединения к электрическим сетям, утвержденные приложениями к Правилам технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии... (утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861, далее - Правила технологического присоединения) предусматривают указание НДС непосредственно в тексте договора.

Вычет НДС с аванса у продавца

Вычет НДС с аванса у продавца предусмотрен нормой п. 8 ст. 171 НК РФ. Сформулировано это следующим образом: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Очевидно, что под налогоплательщиком здесь понимается продавец или исполнитель работ (услуг), поскольку речь идет о получении предоплаты (частичной оплаты). Вычет НДС для покупателя с уплаченных сумм предоплаты (частичной оплаты) предусмотрен в п. 12 ст. 171 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся (в нашем случае) с даты выполнения работ (оказания услуг) в размере НДС, исчисленного со стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Из буквального понимания формулировки п. 6 ст. 172 НК РФ следует, что для применения вычета продавцом (исполнителем) в договоре или соглашении с контрагентом (покупателем, заказчиком) должен быть оговорен авансовый порядок расчетов или расчетов в порядке предоплаты. Учитывая формулировку поставленного перед нами вопроса и рассматриваемой здесь проблемы, опустим детальный анализ норм гражданского законодательства о способах и порядке заключения гражданско-правового договора, возможных и допустимых способах согласования отдельных его условий (смотрите, в частности, главу 28 ГК РФ).
Заметим, однако, что в п. 6 ст. 172 НК РФ речь не идет об условиях договора, предусматривающих НДС в сумме получаемой продавцом (исполнителем) предоплаты (частичной оплаты). Как мы отметили выше, обязанность продавца (исполнителя) предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС при получении предоплаты или частичной оплаты установлена законом и должна быть исполнена вне зависимости от условий договора. Право на применение продавцом вычета НДС обуславливается уплатой им в бюджет суммы НДС, предъявленной покупателю и полученной в составе предоплаты (частичной оплаты).
Таким образом, в момент, когда первичными документами (актом) подтверждается состоявшийся факт выполнения работ или оказания услуг, т.е. когда работы выполнены или услуги оказаны, продавец (исполнитель) принимает к вычету им же уплаченную в бюджет сумму НДС с полученной предоплаты (частичной оплаты). Система налогообложения, применяемая покупателем (заказчиком) на вычеты "авансового" НДС у продавца (исполнителя), никак не влияет и не изменяет порядок применения продавцом (исполнителем) норм п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Кроме того, на стороне заказчика работ (услуг) по технологическому присоединению могут выступать как российские юридические лица или ИП, так и иностранные заказчики, не состоящие на учете в налоговых органах РФ, или физические лица (не ИП) (п.п. 4, 6 Правил технологического присоединения). В последних случаях о применении заказчиками какой-либо системы налогообложения, предусмотренной российским налоговым законодательством, говорить не приходится.
Таким образом, мы не видим каких-либо налоговых рисков или оснований для их возникновения при принятии организацией к вычету "авансового" НДС в общем порядке, вне зависимости от того, указана или нет в договоре с заказчиком применяемая им система налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.