Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация, отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков, имеет несколько (множество) земельных участков на территориях, подведомственных разным налоговым органам, но в рамках одного субъекта РФ. Организация отнесена к категории крупнейшего, имеются обособленные подразделения. Согласно инструкции по заполнению декларации от 10.05.2017 КПП нужно указывать 5-й и 6-й разряд - 01, в то же время есть письмо ФНС РФ от 27.07.2017 N БС-4-21/14723@, где в последнем абзаце сказано, что КПП указывается по месту нахождения обособленного подразделения. Какой КПП указать в декларации по земельному налогу и, соответственно, в платежах?

Организация, отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков, имеет несколько (множество) земельных участков на территориях, подведомственных разным налоговым органам, но в рамках одного субъекта РФ.
Организация отнесена к категории крупнейшего, имеются обособленные подразделения. Согласно инструкции по заполнению декларации от 10.05.2017 КПП нужно указывать 5-й и 6-й разряд - 01, в то же время есть письмо ФНС РФ от 27.07.2017 N БС-4-21/14723@, где в последнем абзаце сказано, что КПП указывается по месту нахождения обособленного подразделения.
Какой КПП указать в декларации по земельному налогу и, соответственно, в платежах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Порядком заполнения Декларации по земельному налогу не предусмотрено указания такого реквизита, как "КПП по месту нахождения обособленного подразделения российской организации". Следуя буквальному прочтению Порядка заполнения Декларации, полагаем, в ней следует указывать КПП в соответствии со свидетельством о постановке на учет российской организации в налоговом органе.
2. Поскольку по реквизиту КПП получатель денежных средств (перечисляемых в бюджетную систему РФ) не идентифицируется, полагаем, в платежном поручении может быть указан любой КПП, присвоенный организации - как по месту регистрации (учета) в качестве крупнейшего налогоплательщика, так и по месту нахождения земельного участка или соответствующего подразделения.
3. Нам неизвестно, как был сформулирован вопрос налогоплательщика, поэтому полагаем, что последний абзац комментируемого письма не относится непосредственно к Порядку заполнения Декларации по земельному налогу.

Обоснование позиции:
Прежде всего напомним нормы главы 31 НК РФ ("Земельный налог"). Согласно п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию по земельному налогу в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Согласно п. 4 ст. 398 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Приказом ФНС России от 10.05.2017 N ММВ-7-21/347@ начиная с отчетности за 2017 год введены новые форма декларации по земельному налогу (далее - Декларация), порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления Декларации в электронном виде.
Согласно п. 2.7 Порядка (общие требования) при заполнении разделов Декларации в верхней части каждой страницы указывается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) налогоплательщика в соответствии с п. 3.2 Порядка.
В соответствии с п. 2.9 Порядка (дословно) налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют Декларацию в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. В декларации указывается код налогового органа, на территории которого находятся земельные участки налогоплательщика, и код по месту нахождения (учета) - по месту учета крупнейшего налогоплательщика.
Пункты 3.1-3.5 раздела III Порядка посвящены заполнению титульного листа Декларации. Таким образом, "при заполнении разделов Декларации" (п. 2.7 Порядка) указываются единые реквизиты ИНН и КПП организации, представляющей Декларацию.
По общему правилу в соответствии с п. 3.2.1 Порядка для организаций указываются ИНН и КПП, которые присвоены тем налоговым органом, в который представляется Декларация. В частности, в поле "КПП" для российской организации в Декларации указывается КПП в соответствии со свидетельством о постановке на учет российской организации в налоговом органе (абзац 3 п. 3.2.1 Порядка).
В п. 3.2.2 Порядка при этом предусмотрено, что для организаций - крупнейших налогоплательщиков ИНН и КПП по месту нахождения организации указываются согласно свидетельству о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения (5 и 6 разряд КПП - "01").
В упомянутом Вами письме ФНС России от 27.07.2017 N БС-4-21/14723@ в предпоследнем абзаце фактически процитировано положение п. 3.2.2 Порядка.
Заметим, что прежде утративший силу порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу (утвержденный приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@) в пп. 1 п. 3.2 предусматривал: "ИНН и КПП крупнейшими налогоплательщиками указываются на основании Уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме N 9-КНУ, утвержденной приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@...". Здесь же напомним, что признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5 и 6 знаках кода причины постановки на учет (КПП), имеющих значение 50 (п. 5 Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденных приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н).
Как Вы справедливо заметили, в последнем абзаце письма ФНС России от 27.07.2017 N БС-4-21/14723@ упомянуто (дословно): КПП по месту нахождения обособленного подразделения российской организации указывается согласно Уведомлению о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ.
Между тем в приказе ФНС России от 10.05.2017 N ММВ-7-21/347@, утвердившем действующий Порядок заполнения Декларации, обособленное подразделение упоминается лишь раз - в описании имени файла обмена при идентификации отправителя (п. 3 Формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронной форме). Уведомление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения в указанном документе не упоминается.
К сожалению, нам не известно, как был сформулирован вопрос, заданный налогоплательщиком и послуживший поводом для издания упомянутого Вами письма ФНС России от 27.07.2017 N БС-4-21/14723@. Поскольку указанное разъяснение от имени федерального налогового органа было посвящено декларированию двух налогов, можем лишь предположить, что последний абзац не относится к Порядку заполнения Декларации по земельному налогу.
При всем вышеизложенном хотелось бы обратить внимание на письмо ФНС России от 21.02.2018 N ЕД-4-15/3540@. Здесь отмечено, что налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации, в частности по акцизам, в соответствующий налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. При этом декларации, представленные организацией по обособленным подразделениям, должны быть перенаправлены налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в соответствующие налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений.
Заметим, что в Декларации предусмотрены отдельные поля для указания кода налогового органа, куда она представляется - четыре знака, и код "по месту нахождения (учета)" - три знака (п. 2.9, п. 3.2.7 Порядка). В частности, коды представления декларации в налоговый орган проставляются в соответствии с приложением N 3 к Порядку.
Так, при представлении "по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика" указывается код "213". Полагаем логичным, что организации, не отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, в соответствующем поле указывают код "270", соответствующий представлению "по месту нахождения земельного участка (доли земельного участка)".
Заметим, несколько ранее в письме от 11.02.2016 N ЗН-4-1/2249@ ФНС России отмечало, что согласно п. 8 ст. 84 НК РФ сведения обо всех постановках на учет налогоплательщика (в том числе в налоговом органе по месту нахождения и в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика) содержатся в ЕГРН. И тут же было указано, что в расчетных документах на перечисление налоговых платежей в бюджетную систему РФ могут указываться КПП, присвоенные как при постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, так и по месту нахождения организации, а также по месту нахождения соответствующего объекта, подлежащего налогообложению (имущество, земля, транспорт), то есть КПП, содержащиеся в ЕГРН.
Исходя из приведенных разъяснений в совокупности с положениями Порядка заполнения Декларации, по нашему мнению, можно заключить, что в любом случае реквизиты ИНН и КПП в верхней части каждой страницы (всех страниц) должны быть едины. Таким образом, КПП в Декларации должен быть указан при представлении в налоговый орган по месту учета крупнейшего налогоплательщика, как указано в п. 3.2.2 Порядка - в соответствии со свидетельством о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения (5 и 6 разряд КПП - "01"). Иного Порядком не предусмотрено.
В заключение лишь отметим, что вышеизложенное является сугубо нашим экспертным мнением. Во избежание налоговых рисков рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика, в частности нормами пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими разъяснениями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.