Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация является крупнейшим производителем самоходной техники. Организация получает субсидии из федерального бюджета на компенсацию затрат в части размера утилизационного сбора. При этом в самом договоре с Минпромторгом упоминание об утилизационном сборе отсутствует, но указано, что субсидия из федерального бюджета предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной сельскохозяйственной самоходной и прицепной техники. Под затратами получателя понимаются затраты без учета сумм НДС, понесенных непосредственно получателем. Для подтверждения понесенных расходов организация представляет в Минпромторг справку, в которой отражены не все расходы, а только расходы на оплату труда, то есть в той части, которая покрывается суммой предоставляемой субсидии, равной сумме утилизационного сбора. Необходимо ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при приобретении материалов для производства техники, расходы на приобретение которых частично возмещаются субсидией из федерального бюджета (в сумме утилизационного сбора)?

Организация является крупнейшим производителем самоходной техники. Организация получает субсидии из федерального бюджета на компенсацию затрат в части размера утилизационного сбора. При этом в самом договоре с Минпромторгом упоминание об утилизационном сборе отсутствует, но указано, что субсидия из федерального бюджета предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной сельскохозяйственной самоходной и прицепной техники. Под затратами получателя понимаются затраты без учета сумм НДС, понесенных непосредственно получателем. Для подтверждения понесенных расходов организация представляет в Минпромторг справку, в которой отражены не все расходы, а только расходы на оплату труда, то есть в той части, которая покрывается суммой предоставляемой субсидии, равной сумме утилизационного сбора.
Необходимо ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при приобретении материалов для производства техники, расходы на приобретение которых частично возмещаются субсидией из федерального бюджета (в сумме утилизационного сбора)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации субсидия рассчитана исходя из суммы затрат, в которых НДС не учитывается, что отражено в Справке, представляемой в Минпромторг в подтверждение понесенных затрат в составе расходов на оплату труда (для которых сумма НДС вообще не выделяется). Следовательно, полагаем, что восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, организации не нужно.
Вместе с тем мы не исключаем возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов, поскольку в договоре о предоставлении бюджетной субсидии не указано, какие именно затраты возмещаются за счет субсидии в составе затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной с/х самоходной и прицепной техники.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.
При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.
В соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.
Финансовое ведомство также неоднократно обращало внимание налогоплательщиков на то, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств бюджета суммы НДС также оплачиваются продавцам за счет бюджетных средств. Соответственно, принятие к вычету таких сумм НДС приведет к повторному получению налога из бюджета.
Поэтому при закупке товаров (работ, услуг) за счет средств бюджета суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует (письма Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-11/05, от 31.10.2011 N 03-07-11/291, от 08.08.2011 N 03-03-06/4/92, от 01.10.2010 N 03-07-11/385, от 01.09.2010 N 03-07-11/375, от 01.04.2010 N 03-07-11/83).
Указанный порядок предусмотрен для случаев, когда финансирование затрат осуществляется непосредственно за счет средств бюджетной субсидии.
Иная ситуация с НДС возникает, когда бюджетная субсидия предоставляется в счет возмещения уже произведенных затрат.
Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты.
По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.
Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
Вместе с тем в случае, когда субсидии и (или) бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ получены на возмещение уже понесенных налогоплательщиком затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, и НДС по ним был правомерно принят к вычету, следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 170 НК РФ.
В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.08.2017 (изменения внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ), суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Указанные положения абз. 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ применяются независимо от факта включения суммы НДС в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.
Таким образом, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает восстановление НДС при одновременном соблюдении следующих условий:
- субсидии получены из бюджетов бюджетной системы РФ;
- субсидии направлены на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг);
- сумма затрат, возмещаемых за счет субсидий, рассчитана вне зависимости от факта включения суммы НДС.
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что в случае возмещения налогоплательщику ранее понесенных им расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за счет бюджетной субсидии, вне зависимости от того, выделяется ли эта субсидия с учетом НДС или без него, суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
При этом следует учитывать, что бюджетная субсидия может предусматривать возмещение налогоплательщику всех его расходов, а не только тех, которые связаны с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).
В таком случае очевидно, что если в сумме всех возмещаемых за счет субсидии расходов налогоплательщика также возмещаются и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), то суммы НДС подлежат восстановлению в полном объеме, ранее принятом к вычету.
Принципиально иная ситуация возникает в случае, когда за счет бюджетной субсидии происходит частичное возмещение расходов.
При этом тут возможны два варианта:
Вариант 1. Когда бюджетная субсидия направлена на частичное возмещение именно расходов, связанных с оплатой товаров (работ, услуг).
Вариант 2. Когда бюджетная субсидия направлена на частичное возмещение расходов, без указания на их конкретные виды. Иными словами, когда нет прямого указания на то, какие именно расходы возмещаются за счет бюджетной субсидии: расходы на приобретение ТМЦ, на заработную плату или на оплату услуг сторонних организаций.
Порядок восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету при Варианте 1, напрямую урегулирован нормами налогового законодательства.
Так, на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ при частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма НДС, принятая к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета НДС, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета НДС.
Иными словами, налогоплательщику необходимо определить, какая доля расходов на приобретение товаров (работ, услуг) оплачивается именно за счет бюджетной субсидии, и восстановить НДС пропорционально такой доле расходов.
В свою очередь, Вариант 2, когда бюджетная субсидия, предоставленная налогоплательщику, направлена на частичное возмещение расходов, без указания на их конкретные виды, характеризуется определенными налоговыми рисками по НДС.
Так, если бюджетная субсидия направлена на частичную компенсацию затрат налогоплательщика в связи с осуществлением какого-то вида деятельности (без детализации конкретных статей расходов), то налогоплательщик вправе по своему усмотрению самостоятельно определить в свою пользу, какие именно его расходы возмещаются из бюджета, например затраты по заработной плате, и таким образом не восстанавливать НДС. Что, в свою очередь, может вызвать риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, такой риск тоже существует.
Как следует из текста вопроса, в договоре с Минпромторгом указано, что субсидия из федерального бюджета предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной с/х самоходной и прицепной техники.
В связи с чем следует отметить, что с целью поддержки производителей самоходных машин и прицепов были приняты Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, утвержденные постановлением Правительства РФ от 10.02.2018 N 146 "Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ" (далее - Правила).
В соответствии с п. 2 Правил "затраты производителей, связанные с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении техники" представляют собой затраты, связанные с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, по перечню согласно приложению N 1 (без учета сумм налога на добавленную стоимость), понесенные с 1 января 2017 г. непосредственно производителями и аффилированными лицами производителей, признанными таковыми в соответствии с антимонопольным законодательством РФ, которые оказывают производителю услуги по производству техники, и (или) осуществлению отдельных технологических операций при производстве техники, и (или) производству отдельных компонентов, узлов и агрегатов техники.
В перечне приложения N 1 Правил определен следующий перечень затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники:
- затраты на оплату сырья, материалов и комплектующих, необходимых для производства высокопроизводительной самоходной и прицепной техники;
- затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование;
- затраты на оплату электрической энергии;
- затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.
Следует отметить, что в Правилах указано, что затраты принимаются "без учета сумм налога на добавленную стоимость".
Обратите внимание, что затраты на уплату утилизационного сбора не отнесены к перечню затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, учитывая имеющуюся формулировку в договоре с Минпромторгом, мы приходим к выводу, что помимо затрат на выплату заработной платы, к затратам, связанным с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, в равной степени могут быть отнесены также и затраты, связанные с приобретением сырья (материалов) и услуг сторонних организаций.
Это фактически означает, что в сумме частично возмещаемых за счет бюджетной субсидии затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, могут быть также и затраты, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), по которым ранее правомерно принятый к вычету НДС, в соответствии с действующим порядком, подлежит восстановлению.
В связи с чем хотелось бы привести вывод, к которому пришел суд в постановлении Одиннадцатого ААС от 30.09.2016 N 11АП-11104/16, в котором указано, что "момент возникновения у налогоплательщика обязанности восстановить НДС напрямую связан с наличием действительного, а не предполагаемого, либо даже возможного, но не реализованного, факта покрытия расходов на уплату НДС за счет средств федерального бюджета. Соответственно, при отсутствии такого факта у налогоплательщика отсутствует обязанности восстановить НДС".
Аналогичная правовая позиция выражена Арбитражным судом Поволжского округа в постановлениях от 31.03.2016 по делу N А65-11365/2015, от 10.07.2014 по делу N А65-28197/2013.
Применительно к рассматриваемой ситуации факт отсутствия обязанности восстановления НДС, помимо Расчетов субсидий и Отчетов (Справок) об использовании субсидии, в которых указана сумма затрат на выплату заработной платы, должен быть еще и документально подтвержден тем, что целью частичного возмещения затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, является возмещение именно затрат на выплату заработной платы. Такое указание должно быть в самом тексте договора или дополнительном соглашении к нему. В противном случае, как уже было отмечено, существует риск необходимости восстановления НДС.
При этом следует отметить, что для такого случая, когда бюджетная субсидия предоставляется на компенсацию части некоторых "обезличенных" затрат по определенному виду деятельности, как в рассматриваемом случае - связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, нормами НК РФ не предусмотрен.
В таком случае, как нам представляется, в первую очередь необходимо определить сумму всех затрат, на возмещение которых была предоставлена субсидия без учета НДС.
Из этой общей суммы затрат следует выделить долю тех затрат, которые связаны с оплатой товаров (работ, услуг), по которым НДС правомерно принят к вычету.
Затем необходимо определить долю субсидии, которая приходится на эту сумму затрат.
Теперь, в общей сумме НДС, правомерно принятого к вычету по затратам, на которые выделена субсидия, необходимо определить ту сумму НДС, которая приходится на часть затрат, покрываемых бюджетной субсидией.
Соответственно, определенная в таком пропорциональном отношении сумма НДС и будет подлежать восстановлению в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
Как нам представляется, такой порядок целесообразно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

К сведению:
О необходимости ведения раздельного учета сообщает и финансовое ведомство. Смотрите письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-11-10/2342, где указано, что при получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.
Указанные суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.
Финансовое ведомство также указывает, что поскольку порядок ведения раздельного учета в указанной ситуации нормами НК РФ не установлен, соответственно, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в учетной политике организации.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Восстановление НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет субсидий, бюджетных инвестиций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

19 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.