Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В организации сотрудники проходят первичные (при приеме на работу) и вторичные обязательные медицинские осмотры. Сотрудники оплачивают стоимость медосмотра, а потом организация возмещает им эти расходы. Надо ли облагать НДФЛ и страховыми взносами суммы возмещения работникам расходов на оплату медицинских осмотров?

В организации сотрудники проходят первичные (при приеме на работу) и вторичные обязательные медицинские осмотры. Сотрудники оплачивают стоимость медосмотра, а потом организация возмещает им эти расходы. Надо ли облагать НДФЛ и страховыми взносами суммы возмещения работникам расходов на оплату медицинских осмотров?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы возмещения работникам расходов на прохождение обязательных медицинских осмотров не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
При этом, исходя из последних разъяснений Минфина России, такие выплаты не подлежат обложению НДФЛ только в случае, если они возмещены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Также, по мнению Минфина России, компенсация работникам расходов на оплату медицинских осмотров не входит в перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, поэтому такие выплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Для целей исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим, соответственно, все иные доходы облагаются НДФЛ в общем порядке (письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-04-09/8848).
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не являются объектом обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Обязанность по оплате расходов на проведение в предусмотренных законом случаях медицинского осмотра работников возложена на работодателя (ст. 69, часть вторая ст. 212, ст. 213 ТК РФ, часть пятая ст. 24 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в РФ").
В случае если осмотр оплачен работником самостоятельно, то расходы по его проведению должны быть работодателем компенсированы (смотрите, например апелляционное определение СК по гражданским делам Краснодарского краевого суда от 14.06.2016 по делу N 33-17011/2016, определение СК по гражданским делам Приморского краевого суда от 10.05. 2016 по делу N 33-4389/2016, апелляционное определение СК по гражданским делам Курганского областного суда от 15.04.2014 N 33-905/2014).
Поэтому, считаем, что если сотрудники за свой счет проходят обязательный медицинский осмотр, а организация впоследствии эти расходы компенсирует, то такие компенсации не облагаются НДФЛ в случае, если проведение медосмотра предусмотрено для данной профессии в силу закона (смотрите также письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 по делу N А56-31936/2005).
При этом в письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-15-06/7527 (далее - Письмо) отмечается, что предусмотренные ст. 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) осуществляются за счет средств работодателя. На основании этого специалисты финансового ведомства полагают, что оплата обязательных медицинских осмотров (обследований) работников за счет собственных средств работников с последующим возмещением таких расходов работодателем ст. 213 ТК РФ не предусмотрена.
Представители Минфина России считают, что не подлежат обложению НДФЛ суммы возмещения организацией работникам стоимости проведения медицинских осмотров на основании п. 10 ст. 217 НК РФ в случае соблюдения условий, установленных п. 10 ст. 217 НК РФ.
Напомним, что согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг, в частности, своим работникам, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. Отметим, что и ранее представители финансового ведомства приводили аналогичные разъяснения (письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100).
Причем в Письме указывается, что затраты самого работодателя на проведение медицинских осмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности.
Таким образом, из Письма прослеживается такой вывод, что если работодатель заключил договор с медицинской компанией и оплатил услуги медосмотра работников, то для сотрудников стоимость таких услуг не является доходом, облагаемым НДФЛ. Если работодатель компенсирует стоимость медосмотров работнику, то такая стоимость не будет облагаться НДФЛ только в случае, если компенсация оплачена за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Все выводы в Письме основаны на том, что, по мнению Минфина России, ст. 213 ТК РФ не предусматривает возмещение стоимости проведенных медосмотров работникам.
На наш взгляд, ТК РФ все же не конкретизирует, каким именно образом работодатель должен оплатить работникам прохождение медицинских осмотров. В то же время по смыслу п.п. 23, 25, 26, 42, 44 Порядка проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н, очевидно, что для целей проведения медосмотров работников предполагается непосредственное взаимодействие между работодателем и медицинской организацией. Фактически исполнение содержащихся в данных нормах требований без установления договорных отношений между указанными сторонами невозможно. Таким образом, работодатель, направляющий своих работников на медосмотр, обязан оплачивать соответствующие услуги медицинской организации самостоятельно в рамках договора с ней. Ситуация, при которой договор с медицинской организацией на проведение обязательных медицинских осмотров работодатель не заключает, а лишь компенсирует расходы работников, которые самостоятельно производят оплату медицинских услуг в рамках проведения медосмотров, может расцениваться как нарушающая требования законодательства об охране труда, и работодатель может быть привлечен к административной ответственности (смотрите, например, постановление Октябрьского районного суда г. Самары Самарской области от 13.05.2015 N 12-232/2015).
Тем не менее, если медицинский осмотр все же был пройден соискателем за свой счет, он вправе требовать от работодателя возмещения понесенных расходов (определение Смоленского областного суда от 22.11.2011 N 33-3776, определение Мурманского областного суда от 05.06.2013 N 33-1940-2013).
По нашему мнению, несмотря на то, что работодатель в нарушение названных норм не заключает договор с медицинский организацией договор, а возмещает сотруднику стоимость проведенного обязательного медосмотра, у налогоплательщика облагаемый доход не возникает, так как работник проходит такой осмотр не по собственной инициативе, а в соответствии с требованиями законодательства.
При этом, учитывая разъяснения, приведенные в Письме, существует риск доначисления НДФЛ с сумм таких компенсаций, если они выплачены не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Страховые взносы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках, в частности, трудовых отношений.
Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.
В пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ приведен перечень видов компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), к которым относятся, в том числе, компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
На наш взгляд, суммы, оплаченные за прохождение периодических медицинских осмотров (обследований) работниками, для которых эти медицинские осмотры являются обязательными в соответствии с требованиями трудового законодательства, возмещаемые работодателем, который обязан организовать проведение этих медосмотров за счет собственных средств, не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, поскольку носят компенсационный характер.
Однако представители финансового ведомства придерживаются противоположной позиции.
В Письме представители финансового ведомства высказали свою позицию в отношении обложения рассматриваемых выплат страховыми взносами.
А именно, возмещаемые организацией своим работникам суммы расходов работников по оплате медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ.
Таким образом, из письма следует, что суммы возмещения работникам расходов на прохождение обязательных медицинских осмотров подлежат обложению страховыми взносами.
В письме Минфина России от 02.02.2018 N 03-04-06/6205 указано, что если организация компенсирует работникам расходы по медицинскому обследованию (лечению) в медицинских учреждениях, то учитывая, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
В то же время из Письма следует, что если работодатель осуществляет расходы на проведение медицинских осмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ, то такие затраты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Также считаем, что компенсация сотрудникам расходов на прохождение медицинских осмотров до поступления на работу не подлежат обложению страховыми взносами, как выплаты, производимые вне рамок трудовых отношений, так как сотрудник понес расходы на прохождение медосмотра до поступления на работу.
Однако мнение контролирующих ведомств по аналогичным вопросам обнаружить не удалось.
Отметим, что в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) присутствовала норма, аналогичная пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
В частности, согласно пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежали обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Отметим, что обнаружить какие-либо разъяснения уполномоченных органов, касающиеся порядка исчисления страховых взносов с сумм, возмещаемых работникам расходов на оплату предварительных медицинских осмотров (обследований), в период действия Закона N 212-ФЗ не удалось.
При этом суды, рассматривая аналогичные вопросы, разъясняли, что поскольку в определённых случаях прохождение медицинского осмотра для исполнения трудовых обязанностей необходимо в силу закона, оплата медицинского осмотра возложена на работодателя в силу закона, то возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является компенсацией в целях применения пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, в соответствии с которым не подлежат обложению страховыми взносами.
Смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2012 N Ф04-1187/12. Причем ВАС РФ определением от 20.07.2012 N ВАС-9128/12 поддержал эти выводы, отметив, что суммы возмещения организацией расходов физическим лицам в связи с прохождением ими медицинской комиссии при приеме на работу не являются объектом обложения страховыми взносами, так как носят компенсационный характер, и отказал в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
К аналогичным выводам пришли суды в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.08.2016 N Ф04-3258/16. 
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2016 N Ф04-5931/16 судами также определено, что компенсация затрат на прохождение медосмотра не является объектом обложения страховыми взносами. Суды исходили из того, что такие выплаты не носят характера вознаграждения в рамках трудовых отношений, не являются выплатой по трудовому или гражданско-правовому договорам, не являются поощрительной или стимулирующей выплатой.
В постановлении АС Поволжского округа от 27.01.2016 N Ф06-4898/15 также указано, что возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является компенсацией в целях применения пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Кроме того, здесь же определено, что если работодатель возмещает работнику затраты, связанные с прохождением предварительного медосмотра, то последующее заключение трудовых договоров общества с физическими лицами и выплата компенсации даже в период наличия трудовых отношений не имеют правового значения, поскольку события, с которыми связана выплата компенсации, имели место при отсутствии трудовых отношений между обществом и физическими лицами, и соответственно, компенсация затрат на прохождение обязательного предварительного медосмотра не является объектом обложения страховыми взносами, так как не носит характера вознаграждения в рамках трудовых отношений, не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договорам, не является поощрительной или стимулирующей выплатой.
Смотрите также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2016 N Ф02-3901/16, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2018 N 15АП-16864/17
Таким образом, из судебной практики следует, что и в период действия Закона N 212-ФЗ вопрос обложения страховыми взносами аналогичных выплат являлся спорным. При этом суды поддерживали страхователей (работодателей).
Однако необходимо иметь в виду, что, по мнению специалистов налогового ведомства, сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2017 года, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312,от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@).
По вопросам исчисления страховых взносов с сумм возмещения работникам расходов на прохождение медосмотра в период применения главы 34 НК РФ судебная практика на сегодняшний день не сложилась.
Поэтому, учитывая позицию Минфина России, если организация решит не начислять страховые взносы в данной ситуации, не исключаем претензии со стороны налоговых органов.
Исходя из изложенного, полагаем, что в дальнейшем во избежание претензий по вопросу обложения рассматриваемых выплат НДФЛ и страховыми взносами, организации целесообразно заключать договоры с медицинскими организациями на проведение предварительных и периодических обязательных медицинских осмотров работников организации.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты в рамках трудовых отношений;
- Энциклопедия решений. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты работодателями за медицинское обслуживание (лечение) физлиц.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

13 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.