Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Согласно условиям контракта исполнитель выполняет строительно-монтажные работы и передает их заказчику. После подписания сторонами акта приема-передачи работ (то есть после окончательной сдачи работ заказчику) исполнитель обязан застраховать свою ответственность за уже выполненные работы на 3 года (гарантийный срок). Выгодоприобретателем будет являться заказчик. Акт о сдаче-приемке работ подписан сторонами 31.10.2016. Исполнитель заключил договор страхования с 01.11.2016 по 31.10.2019. Исполнитель ежемесячно равными долями списывает в учете сумму страхового полиса. Каков налоговый учет по налогу на прибыль в данной ситуации?

Согласно условиям контракта исполнитель выполняет строительно-монтажные работы и передает их заказчику. После подписания сторонами акта приема-передачи работ (то есть после окончательной сдачи работ заказчику) исполнитель обязан застраховать свою ответственность за уже выполненные работы на 3 года (гарантийный срок). Выгодоприобретателем будет являться заказчик.
Акт о сдаче-приемке работ подписан сторонами 31.10.2016.
Исполнитель заключил договор страхования с 01.11.2016 по 31.10.2019.
Исполнитель ежемесячно равными долями списывает в учете сумму страхового полиса.
Каков налоговый учет по налогу на прибыль в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация имеет право учитывать расходы на оплату рассматриваемого полиса в целях налогообложения прибыли.
Данные расходы учитываются в виде расходов на добровольное страхование в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, являющихся косвенными расходами.
Расходы на оплату полиса необходимо учитывать равномерно в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.

Обоснование позиции:
Пунктом 1 ст. 740 ГК РФ установлено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик (п. 1 ст. 741 ГК РФ).
Подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон (п. 1 ст. 755 ГК РФ).
Как установлено п. 2 ст. 755 ГК РФ, подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски.
Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках (п. 1 ст. 742 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
На основании п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ);
2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. 931 и ст. 932 ГК РФ);
3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В силу положений пп. 5 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 263 НК РФ взносы на добровольное страхование в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Закрытый перечень видов добровольного имущественного страхования, расходы на которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, установлен п. 1 ст. 263 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28620, от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15505, от 28.12.2015 N 03-03-06/1/76840, постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 N Ф06-5951/11 по делу N А12-17486/2010).
Так, пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ определено, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (СМР).
Нормы НК РФ не разъясняют, какие риски подразумеваются под рисками, связанными с выполнением СМР.
В постановлении ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/8307-08 суд указал, что, исходя из п. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, затраты на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением СМР, включаются в размере фактических затрат в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, поэтому налогоплательщик имел право учесть затраты на страхование всех рисков, связанных с возведением объекта.
Согласно положению п. 1 ст. 11 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В письме Госстроя России от 15.04.1997 N БЕ-19-19/7 разъясняется, что под "страхованием строительных рисков" понимается страхование профессиональной ответственности организаций и физических лиц, осуществляющих строительную деятельность. Данный вид страхования является составной частью комплекса мероприятий, направленных на безопасность производства работ, на защиту прав и интересов потребителей.
В п. 2.6 Методических рекомендаций по разработке условий договоров подряда на строительство по гарантиям и поручительствам, утвержденных протоколом Межведомственной комиссии по подрядным торгам при Минстрое России от 20.02.1996 N 6 (далее - Методические рекомендации), указано, что наиболее распространенными видами страхования рисков, возникающих при исполнении договоров подряда, являются следующие:
- страхование строительно-монтажных рисков (это форма имущественного страхования, когда объектом страхования выступают строительные материалы, конструкции, неустановленное оборудование, складированное на строительной площадке, незавершенный строительством объект; страхование покрывает потери от разрушения и нанесения ущерба застрахованному объекту в результате пожаров, стихийных бедствий, краж и др. По этому виду страхования не страхуется ущерб, обусловленный низким качеством выполненных строительно-монтажных работ и недостаточной квалификацией подрядчика);
- страхование послепусковых гарантий подрядчиков и субподрядчиков (покрывает затраты на возмещение ущерба и исправление дефектов, вызванных некачественным выполнением строительно-монтажных работ в период после приемки объекта застройщиком на оговоренный в договоре подряда период гарантийной эксплуатации) - может использоваться для обеспечения гарантий подрядчика и субподрядчика по качеству выполнения работ и гарантийному обслуживанию объекта в период гарантийной эксплуатации;
- страхование ответственности подрядчика и заказчика перед третьими лицами (за нанесение ущерба при выполнении подрядных работ и в гарантийный период).
Именно на п. 2.6 Методических рекомендаций сослался Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.11.2014 N 09АП-44240/14 (постановлением АС Московского округа от 30.03.2015 N Ф05-756/15 по делу N А40-58169/2014 оставлено без изменения) при рассмотрении вопроса о правомерности учета налогоплательщиком расходов на страхование рисков, связанных с выполнением СМР.
Налогоплательщиком были учтены затраты по страхованию рисков, как в период осуществления строительства, так и в период гарантии. При этом ни налоговый орган, ни суд не указывали на невозможность учета этих затрат в целях налогообложения прибыли (в том числе в период гарантийных обязательств). Спор возник из-за неправильного распределения налогоплательщиком затрат по налоговым периодам на основании п. 6 ст. 272 НК РФ.
Заметим, что нормы ст. 263 НК РФ, в том числе пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, не содержат оговорки о том, что расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением СМР, могут учитываться только по договорам страхования, действующим в период строительства. Расходы на страхование рисков по СМР, осуществляемые по договорам страхования, действующим в период гарантийных обязательств подрядчика, также не поименованы в ст. 270 НК РФ.
С учетом изложенного полагаем, что организация может учитывать расходы на страхование ответственности по договору страхования, действующему в периоде гарантийного обслуживания построенного объекта на основании пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ. Данные расходы отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Направленность на получение дохода обусловлена в данном случае заинтересованностью организации в сохранении имущества заказчика (качестве выполненных работ), вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного им имущества (дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12).
В письме УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 (http://www.alppp.ru/law/finansy/nalogi-i-sbory/53/pismo-umns-rf-po-g--mo skve-ot-18-02-2004--26-0810738.html) отмечено, что правомерно признавать для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых премий (взносов) на страхование послепусковых гарантийных обязательств по сданному в эксплуатацию объекту строительства, застрахованных по договору страхования строительных и монтажных рисков как в случае, если выгодоприобретатель и страхователь - одно лицо (подрядчик), так и в случае, если страхователь - подрядчик, а выгодоприобретатель - заказчик.
Пунктом 3 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что положениями п. 6 ст. 272 НК РФ установлены особые правила учета расходов на страхование, в соответствии с которыми расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Суды, поддерживая налоговые органы, указывают на то, что налогоплательщик расходы на страхование должен учитывать именно в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.
Так, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 N 03АП-1444/17 (постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2017 N Ф02-4323/17 по делу N А33-17944/2016 оставлено без изменения, определением ВС РФ от 29.12.2017 N 302-КГ17-19896 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ) сказано, что налоговое законодательство не разграничивает расходы на страхование на прямые и те, в которых отсутствует прямая связь с доходами. Для учета расходов на страхование всегда применяется норма п. 6 ст. 272 НК РФ.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2012 N 09АП-30078/12, N 09АП-31757/2012 говорится, что расходы на страхование являются косвенными расходами, так как они не составляют основу готовой продукции, не являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), отсутствует непосредственная связь указанных расходов с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, расходы на добровольное имущественное страхование в целях налогообложения прибыли не формируют стоимость готовой продукции (в данном случае объекта строительства) (ст.ст. 318, 319 НК РФ), которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в момент реализации этой продукции. Эти расходы, оплаченные в предварительном порядке (одним платежом или несколькими), по договорам, срок действия которых превышает отчетный период, равномерно распределяются в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.

К сведению:
Нормы ПБУ 10/99 Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) не ставят порядок квалификации видов расходов (по обычным видам деятельности или прочие) в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности. Поэтому организация по своему усмотрению может установить классификацию расходов, закрепив принятую классификацию в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Очевидно, что расходы на страхование, осуществленные после завершения строительства и передачи объекта заказчику, не могут формировать стоимость этого объекта строительства (п. 9 ПБУ 10/99, п. 11 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").
Такие расходы, на наш взгляд, организация может учесть в составе прочих расходов (счет 91).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.