Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение 29 января 2018 года организация подала декларацию по транспортному налогу. 16 февраля 2018 года налоговый орган выслал требование о предоставлении пояснений: при заполнении декларации по транспортному налогу применена ставка для легкового автомобиля, а следует применить как к грузовому автомобилю. 20 февраля 2018 года организация предоставила пояснения, что в соответствии с п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, и на основании технических характеристик спорный пикап организация относит к категории легковых автомобилей. Данные пояснения не устроили налоговый орган. У организации имеется переплата по транспортному налогу. Какие действия и в какие сроки могут быть предприняты налоговым органом в связи с этим?

29 января 2018 года организация подала декларацию по транспортному налогу. 16 февраля 2018 года налоговый орган выслал требование о предоставлении пояснений: при заполнении декларации по транспортному налогу применена ставка для легкового автомобиля, а следует применить как к грузовому автомобилю.
20 февраля 2018 года организация предоставила пояснения, что в соответствии с п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, и на основании технических характеристик спорный пикап организация относит к категории легковых автомобилей. Данные пояснения не устроили налоговый орган. У организации имеется переплата по транспортному налогу.
Какие действия и в какие сроки могут быть предприняты налоговым органом в связи с этим?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
После рассмотрения представленных пояснений и документов налоговый орган вправе составить акт проверки. Акт составляется в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки и вручается в течение 5 рабочих дней с даты его составления.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки.
По окончании этого срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должен рассмотреть акт (другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах), а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту.
По результатам рассмотрения акта и всех материалов камеральной налоговой проверки выносится итоговое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обоснование вывода:
Налоговые декларации представляются налогоплательщиками по месту своего учета (п. 3 ст. 80 НК РФ). По месту учета налогоплательщика проводится камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговых деклараций (а также уточненных налоговых деклараций, представляемые в порядке, определенном ст. 81 НК РФ (п. 9.1 ст. 88 НК РФ)).
Камеральной проверке подвергаются все представляемые налогоплательщиком налоговые декларации (расчеты) независимо от установленной НК РФ периодичности их представления (письмо ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648), в том числе камеральная проверка налоговой декларации по транспортному налогу.
Камеральная проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Для ее проведения не требуется вынесения руководителем налогового органа какого-либо специального решения (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки (письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100). Как указано в п. 2.2 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@, трехмесячный срок, предусмотренный п. 2 ст. 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки и, исходя из указанной цели его установления, может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган. Фактически камеральная налоговая проверка может быть завершена ранее окончания указанного срока (письмо Минфина России от 07.10.2015 N 03-02-08/57177).
Значит, если проверка не будет закончена налоговым органом раньше, срок ее окончания придется на 28.04.2018.
О начале проведения камеральной проверки налоговые органы не обязаны информировать налогоплательщика. О ее проведении налогоплательщики, как правило, узнают, получив требование представить необходимые пояснения или требование о представлении документов в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ.
Так, НК РФ установлено право налогового органа требовать от налогоплательщика представления документов и пояснений, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Для получения пояснений налоговые органы направляют требование о предоставлении пояснений, форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (далее - приказ ФНС России N ММВ-7-2/189@). В требовании указываются причины его направления (ссылка на ст. 88 НК РФ), в том числе указываются конкретные ошибки и противоречия.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе запросить пояснения, в частности, если выявлены (абзац первый п. 3 ст. 88 НК РФ):
- ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
При этом пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности его должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Как мы поняли, соответствующее требование было направлено Вашей организации 16.02.2018.
Получив требование о представления пояснений, налогоплательщику необходимо, прежде всего, проверить соответствующую декларацию (расчет) на наличие заявленных налоговым органом ошибок и противоречий, а также проверить соблюдение налоговым органом процедуры истребования пояснений (информации), установленной налоговым законодательством (сроки направления требования, указание на конкретные ошибки и противоречия и т.п.).
Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган:
- выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета;
- иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
В свою очередь, на основании п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. То есть акт оформляется по окончании камеральной налоговой проверки только в случае, если в ходе ее проведения налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Если в ходе камеральной проверки никаких нарушений не выявлено, акт налоговой проверки не оформляется.
Таким образом, с учетом изложенного, после рассмотрения представленных организацией пояснений и документов по окончании срока налоговой проверки налоговый орган вправе составить акт проверки, если посчитает, что имеет место факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. В частности, такой акт может быть составлен в том случае, если пояснения налогоплательщика оказались недостаточными для того, чтобы изменилась позиция налогового органа, которая была им сформирована исходя из сведений, содержащихся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля.
ФНС России в письме от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@ также разъяснила, что обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление же в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам, противоречиям, несоответствиям до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. В таком случае, при соблюдении установленных ст. 81 НК РФ условий об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации, налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение. Смотрите также Энциклопедию решений. Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки.
Поэтому Ваша организация на этом этапе (если она считает претензии налогового органа обоснованными или в принципе не желает оспаривать его претензии) может представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. В таком случае, при соблюдении установленных ст. 81 НК РФ условий об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации, налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение.
Если же организация не соглашается с позицией проверяющих, то (при условии, что налоговый орган все же считает, что ставка транспортного налога применена неверно, и имеет место нарушение) налоговым органом ей будет предъявлен акт налоговой проверки.
Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки*(1) (п. 2 ст. 6.1. и п. 1 ст. 100 НК РФ). Смотрите в этой связи материалы: Энциклопедия решений. Акт налоговой проверки; Энциклопедия решений. Схема рассмотрения материалов налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, или его представителем и должен быть вручен проверяемому лицу (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ). Информация, которая указывается в акте, перечислена в п. 3 ст. 100 НК РФ.
Вручить акт налогоплательщику проверяющие обязаны в течение 5 рабочих дней с даты составления акта (п. 6 ст. 6.1 и п. 5 ст. 100 НК РФ, смотрите также Энциклопедию решений. Порядок и сроки вручения акта налоговой проверки).
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Срок представления письменных возражений в общем случае - в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ).
По окончании этого срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должен рассмотреть акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту. Порядок рассмотрения таких дел регулируется ст. 101 НК РФ (ст. 100.1 НК РФ).
По результатам рассмотрения акта и всех материалов камеральной налоговой проверки (в том числе материалов дополнительных мероприятий налогового контроля) выносится итоговое решение:
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней.
Как уже отмечено выше, в общем случае, если есть основания считать претензии налогового органа обоснованными, то налогоплательщику целесообразно представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после направления в его адрес указанного требования о представлении пояснений (до составления акта налоговой проверки), при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации после представления пояснения и последующего ответа налогового органа организация вправе:
- произвести уплату недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации
- подать в налоговый орган уточненную декларацию.
Вместе с тем в отношении доплаты транспортного налога по уточненной декларации учитываем то обстоятельство, что у организации имеется переплата по транспортному налогу.
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит:
- зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;
- зачету в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;
- возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
В этой связи полагаем, что по желанию налогоплательщика сумма излишне уплаченного транспортного налога может быть зачтена в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, которые образуются по факту претензий налогового органа, не принявшего во внимание пояснение налогоплательщика, представленное в ответ на требование о представлении пояснений.
В силу п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (абзац второй п. 4 ст. 78 НК РФ).
Полагаем, что в таком же порядке, то есть на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика), производится и зачет суммы излишне уплаченного налога в счет уплаты недоимки по этому налогу, а также задолженности по уплате пеней по этому налогу.
Поэтому формально в рассматриваемой ситуации для зачета суммы излишне уплаченного налога в погашение недоимки, задолженности по пеням, налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган по месту своего учета заявление в письменном виде либо в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет.
В этой связи приведем разъяснения из письма ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633. Сообщено, что в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 ВАС указал, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части (смотрите также письмо. Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247).
Однако, поскольку решение о зачете налоговый орган принимает в течение 10 дней со дня получения заявления, риски того, что налог по уточненной декларации не будет считаться уплаченным до даты вынесения такого решения, все же имеются. Поэтому, если цена вопроса не велика, мы полагаем безопасным все же уплату недостающей суммы налога и пени не позднее даты подачи декларации. Смотрите также Энциклопедию решений. Условия освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ при одновременном представлении нескольких уточненных деклараций; Вопрос: Организация подала уточненную декларацию по налогу на имущество. На дату подачи по данному налогу имелась переплата, превышающая сумму доначисленного налога. Но в результате ошибки в расчете суммы пени они были уплачены не в полной сумме. Доплата пеней произведена после сверки с налоговой инспекцией. Недоимка выявлена за 2015 год, переплата образовалась при уплате авансового платежа в 2016 году. Может ли организация быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ? Какой срок давности установлен законодательством для привлечения к ответственности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.).
Примером судебного решения не в пользу налогоплательщика служит постановление Семнадцатого ААС от 21.07.2015 N 17АП-8123/15. В апелляционной жалобе в качестве довода о незаконности действий инспекции организация указала, что переплата налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов, имелась уже по состоянию на дату подачи уточненных налоговых деклараций и заявления о зачете излишне уплаченного налога. Между тем, как указали судьи, фактически о наличии такой переплаты было известно только самому обществу исходя из его организационно-хозяйственной деятельности. Однако для производства зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки установить наличие излишне уплаченных сумм налога должен и налоговый орган. Отражение данных корректировочных деклараций до окончания камеральной проверки или срока ее проведения свидетельствует только лишь об их наличии, но не правильности сведений, в них содержащихся. Суд при этом сослался на п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
Если, желая избежать спора, организация не будет оформлять заявление о зачете, а все же доплатит налог и пени до подачи уточненных деклараций, в дальнейшем переплату можно будет зачесть в общем порядке или же вернуть. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Заявление о зачете подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ (далее - Приказ N ММВ-7-8/182@), представленной в приложении N 9 к приказу N ММВ-7-8/182@.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ). Форма сообщения утверждена приложением 4 к Приказу N ММВ-7-8/182@.
Отметим также, что ФНС России обращает внимание, что при несогласии с решением налогового органа, принятом, в частности, по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик может обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (письмо ФНС России от 26.02.2016 N СД-4-3/3093@).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Документальное оформление результатов камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Вступление в силу решения по налоговой проверке;
- Энциклопедия решений. Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 марта 2018 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сведения, подлежащие отражению в акте налоговой проверки, определены в п.п. 3, 3.1 ст. 100 НК РФ, а его форма и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.