Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение ООО, созданное более 20 лет назад, в настоящее время совмещает применение ЕНВД и УСН. Учредитель - физическое лицо, гражданин РФ, налоговый резидент. Действительная стоимость доли достаточно внушительная, для ее выплаты в настоящее время у ООО нет ресурсов. Уставный капитал в силу объективных причин не может быть уменьшен. Рассматривается в качестве решения прощение участником обязанности по выплате ему действительной стоимости доли. Каков порядок налогообложения указанной операции у ООО? Возникает ли объект налогообложения НДС?

ООО, созданное более 20 лет назад, в настоящее время совмещает применение ЕНВД и УСН. Учредитель - физическое лицо, гражданин РФ, налоговый резидент. Действительная стоимость доли достаточно внушительная, для ее выплаты в настоящее время у ООО нет ресурсов. Уставный капитал в силу объективных причин не может быть уменьшен. Рассматривается в качестве решения прощение участником обязанности по выплате ему действительной стоимости доли. Каков порядок налогообложения указанной операции у ООО? Возникает ли объект налогообложения НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Участник, не являющийся коммерческой организацией, вправе освободить общество с ограниченной ответственностью, из состава участников которого он выходит, от обязанности выплатить ему действительную стоимость доли в уставном капитале. В связи с этим у общества возникает облагаемый по правилам главы 26.3 НК РФ доход. При безвозмездном получении долей от выбывающих участников у организации не возникает объекта обложения НДС.
Порядок бухгалтерского учета возникающих в связи с этим объектов изложен ниже.

Обоснование вывода:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли в уставном капитале (далее также - доля) обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом ООО.
Согласно п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля вышедшего участника переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника о выходе. При этом общество обязано выплатить (1) участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале действительную стоимость оплаченной части доли. Выплата действительной стоимости доли или выдача в натуре имущества такой же стоимости должна состояться в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты не предусмотрен уставом общества.
Отношения между обществом и его участником являются корпоративными отношениями, регулируемыми гражданским законодательством (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 65.1, п. 4 ст. 66 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 307.1 ГК РФ, поскольку иное не установлено ГК РФ, иными законами или не вытекает из существа соответствующих отношений, общие положения об обязательствах (подраздел I раздела III части первой ГК РФ) применяются в том числе к требованиям, возникшим из корпоративных отношений.
Одним из оснований прекращения обязательств является прощение долга, регулируемое ст. 415 ГК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).
Отметим также, что согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.
Ни ГК РФ, ни Закон N 14-ФЗ не исключают возможность освобождения общества от обязанности по выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, если на это имеется волеизъявление такого участника. Запрет на дарение, к которому относится и освобождение кредитором должника от имущественной обязанности (п. 1 ст. 572 ГК РФ), установлен лишь применительно к отношениям между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ) (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2012 N Ф07-3024/12 по делу N А44-402/2011, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано определением ВАС РФ от 18.09.2012 N ВАС-12296/12, решения АС Владимирской области от 07.11.2012 по делу N А11-3274/2012, АС Смоленской области от 10.08.2012 по делу N А62-3593/2012 и от 29.11.2013 по делу N А62-7837/2012, решение АС Калининградской области от 12.05.2015 по делу N А21-2039/2015).
Поскольку в рассматриваемом случае участник, вышедший из общества, не является коммерческой организацией, он вправе своим волеизъявлением освободить общество от обязанности по выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале. А ООО, в свою очередь, исполнит установленную п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ обязанность, признав за выходящим участником право на получение действительной стоимости его доли.

2. Налогообложение у общества

По смыслу п. 1 ст. 66, ст. 128 ГК РФ, ст.ст. 8, 14 Закона N 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО представляет собой совокупность закрепленных за лицом определенных имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Как один из видов объектов гражданских прав, доля в уставном капитале может быть отнесена к имущественным правам (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14 и от 13.11.2012 N 7454/12, Шестнадцатого ААС от 15.09.2014 N 16АП-2488/14).
Следовательно, для целей налогообложения переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права.

2.1. Совмещение ЕНВД и УСН

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН может применяться организациями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Так, п. 4 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организации, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
Согласно п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, совмещающие применение УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным специальным налоговым режимам (письмо Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-11/49766).
Доходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Тем самым внереализационные доходы в виде полученной доли отражаются по правилам главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 26.2 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Если организация в течение установленного законодательством срока не выплатит вышедшему участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале, то такая стоимость доли подлежит включению в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите также Вопрос: Из ООО выходит участник - юридическое лицо (стоимость доли - 1000 руб., первоначальный взнос - 100 руб.). У ООО учет по отгрузке, участник применяет упрощенную систему. Уплачивать ли НДС, если стоимость доли выплачивается деньгами или имуществом? Когда возникает налоговая база по НПП и НДС, если между ООО и участником заключено соглашение о выплате стоимости доли в течение пяти лет равными долями? Возникает ли у ООО доход в виде экономической выгоды, если участник, выходящий из ООО, откажется от получения части стоимости доли? (разъяснение Пензенского филиала ФГУП НИИ развития налоговой системы МНС РФ от 03.03.2004 N 19).
В таком случае не выплаченная участнику действительная стоимость доли будет признаваться налогооблагаемым доходом на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66).
Более детально данный аспект рассмотрен, например, в следующих материалах:
Вопрос: ООО (микропредприятие) применяет общую систему налогообложения. Выход одного из участников ООО состоялся в декабре 2015 года. На данный момент действительная часть доли бывшему участнику была не выплачена и не будет выплачена. В уставе ООО не оговорены сроки выплаты действительной части доли. Является ли действительная часть доли вышедшего участника внереализационным доходом ООО? В какой момент возникает доход? Каков бухгалтерский учет данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.);
Вопрос: Организация (ООО) применяет УСН и ЕНВД. Один из двух учредителей вышел из ООО, свою долю в уставном капитале он передает в порядке ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" путем отчуждения ООО. Какие налоговые последствия будут у организации? Обязано ли ООО оценить действительную долю? Если да, то как она должна быть оценена? Можно ли для целей налогообложения рассматривать только номинальную стоимость доли (10 000 руб.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)).
Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, утрачивают право на ее применение и переходят на иную систему налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей.

2.2. НДС

Плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, в частности, реализующие на территории РФ товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 143 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Физические лица не входят в круг налогоплательщиков НДС.
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязаны предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
Таким образом, на организации и ИП, реализующие на территории РФ какие-либо товары (работы, услуги) и передающие имущественные права, возлагается обязанность, помимо самой цены товара, предъявлять покупателям к оплате суммы НДС. Исключение сделано для тех продавцов (исполнителей), которые освобождаются от обязанности исчисления НДС, например, в связи с применением специальных режимов налогообложения (в частности, УСН и (или) ЕНВД - п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Поэтому при безвозмездном получении долей от выбывающего участника у организации, совмещающей применение специальных режимов налогообложения и не признаваемой налогоплательщиком НДС, не возникает объекта обложения НДС (письмо Минфина России от 02.02.2017 N 03-07-14/5451).

3. Бухгалтерский учет

В упомянутом в обращении ответе в соответствующем разделе содержится информация о том, как в бухгалтерском учете ООО отражаются операции при выходе участника и освобождении им ООО от лежащих на нем обязанностей.
Наша позиция по данному вопросу осталась неизменной и состоит в следующем (смотрите также Вопрос: ООО (микропредприятие) применяет общую систему налогообложения. Выход одного из участников ООО состоялся в декабре 2015 года. На данный момент действительная часть доли бывшему участнику была не выплачена и не будет выплачена. В уставе ООО не оговорены сроки выплаты действительной части доли. Является ли действительная часть доли вышедшего участника внереализационным доходом ООО? В какой момент возникает доход? Каков бухгалтерский учет данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)).
Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относится к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). При этом действительная стоимость доли, причитающейся к выплате выбывающему участнику ООО, не признается расходом (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В результате невыплаты действительной стоимости доли при списании кредиторской задолженности организации перед вышедшим участником возникает доход, относящийся в целях бухгалтерского учета к прочим доходам. Его величина определяется в порядке, изложенном в п. 10.6 ПБУ 9/99: иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Применительно к рассматриваемой ситуации доход должен признаваться в размере величины действительной стоимости доли вышедшего участника.
Абзацем шестым п. 16 ПБУ 9/99 определено, что признание в бухгалтерском учете прочих иных поступлений производится в следующем порядке: по мере их образования (выявления).
По нашему мнению, указанный доход в виде невыплаченной стоимости доли необходимо признать на момент прекращения обязательств перед вышедшим участником и отразить его записью:
Дебет 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена величина дохода, связанная с невыплатой бывшему участнику действительной стоимости доли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Выплата действительной стоимости доли или выдача соответствующего ей по стоимости имущества не может быть произведена:
1) если общество на момент выплаты отвечает признакам банкротства (несостоятельности);
2) если данная выплата приведет к появлению таких признаков;
3) если разница между чистыми активами общества и его уставным капиталом либо размер чистых активов составляет отрицательную величину (постановление АС Поволжского округа от 18.08.2016 N Ф06-11911/16, определения ВС РФ от 15.11.2017 N 302-ЭС17-17500 и от 07.11.2017 N 309-ЭС17-15841).
*(2) При этом материал "Вопрос: Один из учредителей вышел из состава учредителей ООО и передал свою долю в размере 50% уставного капитала ООО на безвозмездной основе. ..." был одним из изученных Вами.
В нем мы указали буквально следующее: "... Ни положения ГК РФ, ни положения Закона N 14-ФЗ не предусматривают возможности безвозмездного получения обществом доли выбывающего участника. Поэтому невыплата участнику стоимости доли даже при наличии согласия этого участника не соответствует законодательству...
В ситуации, когда бывший участник освобождает общество от обязанности по выплате ему действительной стоимости доли, может иметь место договор дарения, которое допускается в отношениях между физическим лицом и организацией (ст. 415, п. 1 ст. 572, ст. 575 ГК РФ)".
Данное мнение по сути не расходится с приведенным выше и нашей позицией, включаемой в иные ответы службы Правового Консалтинга.