Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация заключает договоры с резидентами следующих стран: Германия, Италия, Испания, Эстония, Беларусь, Польша. Российская организация при выплате дохода иностранным организациям применяет положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Она требует от резидентов иностранных государств справки о подтверждении статуса налогового резидента соответствующей страны для применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Нужна ли легализация такой справки? В каком виде должна быть легализация? Если данная справка на иностранном языке, как должен быть оформлен перевод на русский язык?

Российская организация заключает договоры с резидентами следующих стран: Германия, Италия, Испания, Эстония, Беларусь, Польша.
Российская организация при выплате дохода иностранным организациям применяет положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Она требует от резидентов иностранных государств справки о подтверждении статуса налогового резидента соответствующей страны для применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения.
Нужна ли легализация такой справки?
В каком виде должна быть легализация?
Если данная справка на иностранном языке, как должен быть оформлен перевод на русский язык?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая последние разъяснения Минфина России о том, что требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса, подписание Россией международных соглашений в отношении обмена налоговой информацией, а также позицию ВАС РФ о необязательности апостиля на документах, подтверждающих резидентство контрагентов стран, с которыми возможен налоговый обмен (все рассматриваемые в вопросе страны обеспечивают с Россией налоговый обмен), полагаем, что обязательного апостилирования Справок, полученных от рассматриваемых в вопросе контрагентов, не требуется.
Однако, по мнению налоговых органов, справки о постоянном местонахождении иностранной организации, выданные компетентными органами Беларуси и Германии (из рассматриваемого перечня стран) не требуют апостилирования в силу наличия договоренности между Россией и данными странами о взаимном признании официальных документов.
Что касается документов, выданных компетентными органами Италии, Испании, Эстонии и Польши, отметим, что Минфин России неоднократно рекомендовал налоговым органам принимать их без апостилирования. Однако судебная практика до недавнего времени свидетельствовала о том, что налоговые органы игнорировали указанную рекомендацию финансового ведомства и требовали предоставления апостилированных документов как подтверждения правомерности применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения. В некоторых случаях суды принимали доводы налоговых органов.
Что касается перевода на русский язык рассматриваемых документов, то, по мнению контролирующих органов, верность перевода:
- заверяется консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране;
- либо перевод осуществляет и заверяет нотариус;
- либо перевод может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ для правомерного применения положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве (далее - Справка), с которым РФ имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее - Соглашение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений Соглашений подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Нормы НК РФ не содержат конкретных требований к порядку оформления и форме Справок. При этом такой документ:
- должен подтверждать, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве*(1);
- должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;
- должен быть переведен на русский язык.
Компетентными органами, которые уполномочены выдавать рассматриваемые Справки, являются применительно к*(2):
- Германии - Федеральное министерство финансов или его уполномоченный представитель (пп. f п. 1 ст. 3 Соглашения с Германией);
- Италии - Министерство экономики и финансов (абзац (ii) пп. (i) п. 1 Конвенции с Италией);
- Испании - Министр экономики и финансов или его уполномоченный представитель (пп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции с Испанией);
- Беларуси - Главная государственная налоговая инспекция или ее уполномоченный представитель (п. 1 ст. 3 Соглашения с Беларусью);
- Польши - Министр финансов или уполномоченный им орган (пп. "g" п. 1 ст. 3 Соглашения с Польшей).
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанная 05.11.2002, до настоящего времени не ратифицирована и, следовательно, не вступила в силу и не применяется. Учитывая изложенное, при налогообложении доходов, полученных от источников в Российской Федерации эстонской организацией, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, следует руководствоваться положениями НК РФ (письмо ФНС России от 13.09.2010 N ШС-37-3/11089@). Указанное не касается доходов, связанных с перевозками пассажиров и грузов, осуществляемых перевозчиками - резидентами Эстонии (в силу ст. 3 действующего Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21.09.1992). В связи с чем Минфин России в письме от 25.05.2017 N 03-08-05/32208 указал, что доходы эстонского перевозчика не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ при условии выполнения положений ст. 312 НК РФ. Указанным Соглашением не определен компетентный орган, который уполномочен выдавать документ, подтверждающий постоянное местонахождение компании в Эстонии. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 по делу N А32-7642/2015 налогоплательщик представил Справку, выданную Эстонским налогово-таможенным департаментом.

Форма документов

Соглашения не устанавливают обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), нет таких требований и в российском налоговом законодательстве. Исходя из разъяснений Минфина России и ФНС России Справки, выданные уполномоченными органами, подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, ФНС России от 25.02.2016 N ОА-4-17/3030@, от 01.04.2015 N ОА-4-17/5392@, от 24.03.2014 N ОА-4-13/5288@):
- наименование налогоплательщика;
- период, за который подтверждается налоговый статус;
- наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;
- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.
В письме Минфина России от 09.10.2008 N 03-08-05/1 приведена примерная формулировка документа, который рассматривается в качестве подтверждения постоянного местопребывание иностранной организации: "Подтверждается, что иностранная организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство)".

Легализация

Российская Федерация является участником Гаагской Конвенции от 05.10.1961 (далее - Конвенция), отменяющей требование легализации иностранных официальных документов и устанавливающей требования к оформлению официальных документов, выпущенных на территории одного договаривающегося государства и представляемых на территории другого договаривающегося государства.
Единственной формальностью согласно ст. 3 Конвенции является проставление штампа апостиль соответствующим компетентным органом государства, выпустившего официальный документ.
Одновременно абзацем вторым ст. 3 Конвенции установлено, что проставление апостиля на документах не может быть потребовано, если законы, правила, обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
В связи с чем, а также с учетом сложившейся международной практики, Минфин России в письме от 05.10.2004 N 03-08-07 рекомендовал принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. Более того, Минфин России разъяснил, что в случае отсутствия у МНС России информации о компетентных органах какого-либо из иностранных государств (включая образцы печатей и подписей) Минфин России, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в соответствии с положениями по обмену информацией готов оказать содействие в получении данной информации.
Позднее требование об апостиле на Справках было конкретизировано в письме Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-08-05, в котором были учтены выводы постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 (далее - Постановление N 990/05). В письме финансисты разъяснили, что перечень иностранных государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС.
Однако налоговые органы придерживаются позиции, что если Соглашения не оговаривают вопрос легализации (апостилирования) документов, выдаваемых компетентными органами, то такие документы должны содержать апостиль. При этом налоговые органы данное требование обосновывают положениями статьи 3 Конвенции, а также выводами, содержащимися в постановлении N 990/05 (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011596@)*(3).
ФНС России письмом от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@ довела до сведения нижестоящих органов список стран, документы из которых принимаются без апостиля. К таким государствам относятся Республика Беларусь, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия (смотрите также письма ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@, УФНС по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011596@).
При этом судебная практика подтверждает, что налоговые органы не следуют рекомендации финансового ведомства о необязательности апостилирования документов, подтверждающих местонахождение иностранного контрагента при применении Соглашений (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2010 по делу N А32-16895/2009-1/205, ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 N А56-5119/2008).
Отметим, что Соглашения с рассматриваемыми странами не содержат норм, устанавливающих порядок признания документов, выданных уполномоченными органами. Например, ряд Соглашений с другими государствами содержат положения, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля (смотрите перечень соглашений, приведенный в письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-08-05/78765).
В то же время, по нашему мнению, помимо Соглашений могут применяться также и иные соглашения о взаимном признании документов без апостилирования. Например, в постановлении Двадцатого ААС от 17.12.2015 N 20АП-5627/15 суд указал, что с учетом подписанного между Российской Федерации и Эстонской Республикой двустороннего международного Договора о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Москва, 26 января 1993 г.) не только документы, имеющие прямое отношение к коммерческой операции, но и официальные документы, составленные на территории Эстонской Республики, принимаются на территории Российской Федерации без прохождения консульской легализации и апостиля. Отметим, что в настоящее время также действуют:
- Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Итальянской Республикой о правовой помощи по гражданским делам (Рим, 25 января 1979 г.);
- Договор между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Испании о правовой помощи по гражданским делам (Мадрид, 26 октября 1990 г.);
- Договор между Российской Федерацией и Республикой Польша о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским и уголовным делам (Варшава, 16 сентября 1996 г.);
- Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22 января 1993 г.) (участницами которой являются в основном страны - участницы СНГ, смотрите Статус Конвенции).
Однако судебная практика последнего времени показывает, что суды не учитывали указанные соглашения о правовой помощи, и исходят из того, что закрытый перечень государств, документы которых не требуют проставления апостиля либо иного подтверждения, равно как и формы таких документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России и отражен в письме ФНС РФ от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 (постановления Одиннадцатого ААС от 25.11.2015 N 11АП-14697/15, АС Поволжского округа от 04.04.2017 по делу N А65-8927/2016 - для документов, выданных в Италии, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А56-13511/2005 - для документов, выданных в Польше).
В письме Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, отвергая доводы ФНС России, представленные в ранее отмененном письме ФНС России от 29.01.2016 N ОА-4-17/1265@ (отменено письмом Минфина России от 21.04.2016 N 03-08-РЗ/23009), финансовое ведомство указало, что принятие сертификатов резидентства без апостиля, рекомендованное письмами Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07, от 01.07.2009 N 03-08-13, а также сложившаяся многолетняя практика обоюдно принимать неапостилированные сертификаты, подтверждающие резидентство, представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции.
Кроме того, согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в пункте 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017 (далее - Обзор Президиума ВС РФ), отсутствие апостиля на имеющемся у налогового агента подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации не является безусловным основанием для отказа в использовании этой организацией (налоговым агентом) освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором об избежании двойного налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство и достоверность подтверждения, выданного уполномоченным органом иностранного государства, может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией.
Испания, Италия, Польша, Эстония, Германия и Россия являются участницами Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.).
Для РФ положения Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам распространяются на административную помощь за налоговые периоды, начинающиеся 01.01.2016 (письмо ФНС России от 22.12.2015 N ОА-4-17/22482@).
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам предусматривает в том числе возможность направления документов компетентным органом одного государства компетентному органу другого государства (п. 2 ст. 1, ст. 17 поименованной Конвенции).
При этом компетентным органом для целей Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам признается, в частности, ФНС России (пп. 2 п. 3 Федерального закона от 04.11.2014 N 325-ФЗ "О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам").
Минфин России в письме от 28.11.2017 N 03-08-05/78765 указал, что "требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса".
С учетом позиции ВС РФ, изложенной в п. 16 Обзора Президиума ВС РФ, а также позиции финансового ведомства, изложенной также в письмах Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, от 01.07.2009 N 03-08-13, от 05.10.2004 N 03-08-07, полагаем, что обязательного апостилирования Справок, полученных от рассматриваемых в вопросе контрагентов, не требуется.

Перевод на русский язык

Положения ст. 312 НК РФ (и главы 25 НК РФ в целом) не содержат требования о нотариальном заверении перевода на русский язык документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Между тем, по мнению Минфина России и федерального налогового органа, перевод, а точнее подлинность подписи переводчика должны быть заверены нотариусом. Официальные органы при этом ссылаются на ст. 81 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I (письма Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, ФНС России от 24.03.2014 N ОА-4-13/5288@, от 19.03.2014 N ОА-4-13/4971@).
Причем Минфин России настаивает на заверении перевода или подписи переводчика именно нотариусом. Тогда как п. 7 ст. 38 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I предусматривает совершение нотариальных действий по свидетельствованию верности перевода документов в том числе и должностными лицами консульских учреждений РФ.
По мнению некоторых специалистов, перевод документов должен быть осуществлен именно сертифицированным переводчиком, о чем говорит, например, госпожа Ю.C. Майорова (референт государственной гражданской службы 1 класса) в журнале "Налоговый вестник", N 5, май 2009 г.
Понятие "сертифицированного переводчика" нормативно не установлено, однако, по нашему мнению, это означает, что переводчик должен обладать квалификацией, подтвержденной соответствующим документом.
Учитывая приведенную позицию официальных органов, если организация примет решение не заверять нотариально перевод на русский язык документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, сославшись на отсутствие такого требования в главе 25 НК РФ, это с большой степенью вероятности приведет к судебному спору. А в этом случае для приобщения к делу указанных документов в подтверждение своей правоты нотариальное заверение перевода документов на русский язык в любом случае придется представить в ходе судебного разбирательства (п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.02.2016 N Ф04-117/16 по делу N А27-7091/2015).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Апостиль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что документов, подтверждающих регистрацию иностранного контрагента (например, документов, подтверждающих инкорпорацию, внесение компании в торговый реестр и т.п.), недостаточно для применения положений Соглашений, поскольку такие документы не свидетельствуют об их налоговом резидентстве (постоянном местонахождении) (постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 по делу N А32-7642/2015).
*(2) Поскольку НК РФ не содержит определения понятия "компетентный орган соответствующего иностранного государства", то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10).
*(3) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.