Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация планирует работы по возведению, обустройству, сооружению или ремонту объектов электросетевого хозяйства на земельных участках сельхозназначения. При этом собственникам, арендаторам или пользователям земельных участков (далее - сельхозпроизводители) возмещаются убытки, причиненные временным занятием земельных участков, ограничением прав указанных лиц, ухудшением качества земель и т.п. Работы будут производиться подрядным способом, и возмещение указанных убытков будет осуществляться непосредственно подрядчиками. Для целей проведения конкурса по выбору подрядчика в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004) организацией составляется примерный сводный сметный расчет (далее - ССР) на планируемые работы. Определяя стоимость подлежащих выполнению работ, в ССР закладывается в том числе и сумма возмещения убытков сельхозпроизводителям. Организация приняла для себя решение о том, что суммы возмещения убытков сельхозпроизводителям в ее деятельности не будут облагаться НДС. Увеличивается ли сумма возмещения убытков сельхозпроизводителей, закладываемая в ССР, на сумму НДС? Можно ли при составлении ССР сумму возмещения убытков указать без увеличения на НДС?

Организация планирует работы по возведению, обустройству, сооружению или ремонту объектов электросетевого хозяйства на земельных участках сельхозназначения. При этом собственникам, арендаторам или пользователям земельных участков (далее - сельхозпроизводители) возмещаются убытки, причиненные временным занятием земельных участков, ограничением прав указанных лиц, ухудшением качества земель и т.п. Работы будут производиться подрядным способом, и возмещение указанных убытков будет осуществляться непосредственно подрядчиками.
Для целей проведения конкурса по выбору подрядчика в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004) организацией составляется примерный сводный сметный расчет (далее - ССР) на планируемые работы. Определяя стоимость подлежащих выполнению работ, в ССР закладывается в том числе и сумма возмещения убытков сельхозпроизводителям.
Организация приняла для себя решение о том, что суммы возмещения убытков сельхозпроизводителям в ее деятельности не будут облагаться НДС.
Увеличивается ли сумма возмещения убытков сельхозпроизводителей, закладываемая в ССР, на сумму НДС?
Можно ли при составлении ССР сумму возмещения убытков указать без увеличения на НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вопрос начисления НДС на сумму убытков, возмещаемых подрядчиком сельхозпроизводителям и закладываемых в ССР в качестве компенсации заказчиком указанных затрат подрядчика, зависит от применяемой системы налогообложения у подрядчика.
Закладываемая в ССР таким образом сумма возмещения убытков сельхозпроизводителей является составляющей стоимости строительных (ремонтных) работ, т.е. цены договора подряда. Соответственно, если подрядчик является плательщиком НДС, то он обязан будет уплатить налог с суммы возмещения убытков сельхозпроизводителей в составе общей стоимости строительных работ (цены договора).
И напротив, если подрядчик не является плательщиком НДС и, по мнению организации (заказчика), суммы возмещения убытков сельхозпроизводителей не облагаются НДС, то указанные суммы в составе ССР не увеличиваются на сумму НДС.
Однако в целом, вопросы определения стоимости строительных работ разрешаются по согласованию сторон договора подряда. При этом, если в ССР не будет предусмотрен НДС, исчисленный с сумм возмещения убытков сельхозпроизводителям, то в указанной части подрядчик - плательщик НДС вынужден будет уплатить налог фактически из собственных средств.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Взаимоотношения сторон в рамках договора подряда регламентируются положениями главы 37 ГК РФ, включающей (в частности) как "Общие положения о подряде" (параграф 1), так и положения о "Строительном подряде" (параграф 3). Причем общие положения о подряде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ о строительном подряде (п. 2 ст. 702 ГК РФ).
Здесь же заметим, что договор строительного подряда может быть заключен как на строительство, так и на реконструкцию, в том числе сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Кроме того, правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
Цена работы может быть определена путем составления сметы. При этом в случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации смета фактически составляется заказчиком и согласовывается с подрядчиком при заключении договора.
Заметим, как указано в п. 2 ст. 709 ГК РФ, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

О возмещении убытков сельхозпроизводителям

Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных _ в результате деятельности других лиц, утверждены в соответствии со ст. 57 Земельного кодекса РФ постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 (далее - Постановление N 262).
Как указано в п. 4 Постановления N 262, возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшение качества земель.
Мы не видим препятствий для возмещения убытков сельхозпроизводителям непосредственно самой организацией - заказчиком работ. В этом случае суммы возмещения (компенсации) убытков сельхозпроизводителей (при определенных обстоятельствах) действительно не подлежат обложению НДС, т.е. если возмещение убытков не связанно с возникновением объекта обложения НДС на стороне получателя сумм возмещений (письмо ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21739@).
Заметим, однако, что Минфин России несколько ранее в письме от 27.12.2002 N 04-05-06/47 высказал иную позицию, а именно о том, суммы компенсации потерь сельхозпроизводителя от изъятия сельскохозяйственных угодий, возмещаемые коммерческой организацией, следует считать средствами, связанными с реализацией товара и поэтому подлежащими обложению НДС в общеустановленном порядке.
Такая позиция была поддержана в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2004 N А79-707/2004-СК1-615. Судьи приравняли суммы возмещения землепользователю к арендной плате за субаренду земли на период проведения строительства магистральных нефтепроводов.
Между тем обратим внимание, что в части наличия или отсутствия объекта обложения НДС речь идет о налоговой базе по НДС именно на стороне получателя сумм возмещений. То есть именно при отсутствии с его стороны объекта налогообложения в виде реализации, скажем, работ или услуг суммы возмещения не увеличивают его налоговую базу по НДС. Указанное справедливо, в частности, когда получателем сумм возмещения убытков является непосредственно сельхозпроизводитель (чьи убытки и от занятия чьих земель возмещает организация), не выполняющий в счет полученных сумм возмещения каких-либо работ, услуг и проч.
Заметим, причинение убытков в результате деятельности организации может быть как прямым, так и косвенным, что подразумевает, например, заинтересованность организации как заказчика работ, осуществляемых на землях сельхозпроизводителя. В частности, в Постановлении N 262 понятие деятельности, приносящей убытки сельхозпроизводителям, не конкретизировано, а поскольку выполнение работ на землях непосредственно связано с сооружениями (объектами ОС), эксплуатируемыми в ее (организации) непосредственной деятельности, полагаем очевидным, что возникающие убытки также относятся к ее деятельности.

НДС

Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденная постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика, МДС 81-35.2004), зачастую рассматривается как основной документ при определении сметной стоимости строительства - составлении ССР.
При всем вышеизложенном в рассматриваемых обстоятельствах речь идет о ССР, определяющим цену (стоимость) работ, выполняемых подрядчиком. Поэтому, когда в ССР закладывается сумма расходов (затрат) на возмещение убытков сельхозпроизводителей от занятия их земель при выполнении работ подрядчиком для организации (заказчика), рассматривая ситуацию с позиции норм главы 21 НК РФ, прежде всего, необходимо исходить из порядка налогообложения и определения налоговой базы по НДС на стороне подрядчика. Он же в отношениях по возмещению убытков сельхозпроизводителей, выступая хоть промежуточным звеном, все же определяет собственную налоговую базу и стоимости работ (цены договора), определенных в ССР.
Напомним, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС применительно к рассматриваемой ситуации, является реализация работ на территории Российской Федерации (передача на возмездной основе результатов выполненных работ - п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации, в том числе работ, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика (в данном случае - подрядчика), связанных с расчетами по оплате указанных работ. А в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком работ налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные в том числе за реализованные работы в виде:
- финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов;
- либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как указано в п. 3.1 Методики, под сметной стоимостью понимается сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой, в том числе для:
- формирования договорных цен на строительную продукцию;
- расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы;
- возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных ССР.
Основанная на приведенных нормах позиция Минфина России и федерального налогового органа сводится к тому, что налоговая база по НДС в отношении выполняемых подрядных работ определяется исходя из цены (общей сметной стоимости строительства). При этом исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены НК РФ не предусмотрено. А значит, денежные средства, полученные подрядчиком на возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением договора, подлежат включению в его налоговую базу по НДС, поскольку возмещение заказчиком указанных расходов связано с оплатой работ, реализованных подрядчиком заказчику.
Причем суммы, заложенные в стоимость строительства, в том числе уплачиваемые заказчиком в порядке компенсации издержек подрядчика (п. 2 ст. 709 ГК РФ), увеличивают налоговую базу по НДС у последнего вне зависимости от того, что при уплате соответствующих сумм третьим лицам они не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения). Как указывают специалисты Минфина и ФНС России, исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены в НК РФ не предусмотрено. Подобные разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 30.09.2016 N 03-07-11/56905, от 01.03.2013 N 03-07-11/6089, от 05.02.2013 N 03-07-10/2415, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@, от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10423@.
Здесь же заметим, как указано в п. 4.25 МДС81-35.2004, определение текущих цен на материальные ресурсы по конкретной стройке осуществляется на основе исходных данных, получаемых от подрядной организации, а также поставщиков и организаций-производителей продукции. Причем предусмотрено, что свободная (рыночная) цена, как правило, складывается в том числе из сумм НДС. Учитывая, что НДС предусматривается в ССР за итогом глав 1-12, НДС в стоимости материальных ресурсов в составе локальных смет не учитывается.
При всем вышеизложенном в части применения Методики (МДС 81-35.2004) при составлении ССР отметим следующее. Пунктом 4.100 МДС81-35.2004 предусмотрено, что сумма средств по уплате НДС принимается в размере, устанавливаемом законодательством РФ, от итоговых данных по ССР на строительство и показывается отдельной строкой (в графах 4-8) под наименованием "Средства на покрытие затрат по уплате НДС".
Причем предусмотрено, что в тех случаях, когда по отдельным видам объектов строительства законодательством установлены льготы по уплате НДС, в указанную строку включаются только средства, необходимые для возмещения затрат подрядчика по уплате им НДС поставщикам материальных ресурсов и другим организациям за оказание услуг (в том числе по проектно-изыскательским работам). Размер этих средств определяется расчетом в зависимости от структуры строительно-монтажных работ.
По нашему мнению, из положений п. 4.100 МДС81-35.2004 следует, что в случае, когда стоимость строительства, выполняемых работ не подлежит налогообложению, например, если подрядчик не является плательщиком НДС (находится на УСН), то только в этом случае НДС в смете предусматривается исключительно в качестве сумм необходимых для возмещения затрат подрядчика по уплате НДС третьим лицам. В таком случае, конечно же, нет оснований для увеличения закладываемых в ССР сумм возмещения убытков сельхозпроизводителей на суммы НДС (если, по мнению организации, суммы возмещения подрядчиком убытков сельхозпроизводителей не облагаются НДС).
Обратившись к судебной практике, отметим, что, основываясь в том числе на положениях ст. 709 ГК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ, в постановлении АС Северо-Западного округа от 16.11.2016 N Ф07-10172/16 по делу N А21-3850/2015, например, суд указал, что цена договора с учетом НДС и является окончательной ценой договора. Были не приняты во внимание доводы заказчика о том, что расчет стоимости общестроительных работ по контракту был произведен с учетом применения УСН, тогда как было подтверждено, что подрядчик являлся плательщиком НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.