Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация (применяющая общую систему налогообложения) на постоянной основе заключает договоры беспроцентного займа с дочерней компанией (российской организацией, применяющей УСН), доля которой - 25% в уставном капитале. Заключение договоров необходимо для осуществления строительства делового центра, так как у дочерней организации нет своих денежных средств. Сделка не подходит под статус контролируемой, но при этом является сделкой между взаимозависимыми компаниями. Какие налоговые риски возникают у организации при заключении договоров беспроцентного займа с дочерней компанией?

Российская организация (применяющая общую систему налогообложения) на постоянной основе заключает договоры беспроцентного займа с дочерней компанией (российской организацией, применяющей УСН), доля которой - 25% в уставном капитале. Заключение договоров необходимо для осуществления строительства делового центра, так как у дочерней организации нет своих денежных средств. Сделка не подходит под статус контролируемой, но при этом является сделкой между взаимозависимыми компаниями. Какие налоговые риски возникают у организации при заключении договоров беспроцентного займа с дочерней компанией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При предоставлении российской организацией беспроцентного займа дочерней российской организации риски доначисления налога на прибыль с процентного дохода считаем минимальными.

Обоснование вывода:
Исходя из п. 1 ст. 50 и п. 1 ст. 809 ГК РФ, в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе.
С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности, включая 0% (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Отметим, если денежный заем является беспроцентным, данное условие должно быть прямо предусмотрено в договоре между организациями, иначе договор будет считаться процентным со ставкой, равной ставке рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
При этом налоговое законодательство не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов, в том числе взаимозависимым лицам (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737). Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-03-07/45524).
В свою очередь, для целей налогообложения прибыли организаций учет процентов по долговым обязательствам осуществляется с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений.
Если же договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абзац третий п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).
С учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравниваемые к таковым, указанные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Вместе с тем на основании пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (вступившего в силу с 01.01.2017) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми. Смотрите также письма Минфина России от 22.12.2017 N 03-12-11/1/86031, от 15.12.2017 N 03-12-11/1/86030, от 24.05.2017 N 03-12-11/1/31918.
Стоит отметить, что, по мнению финансового ведомства, положения приведенного подпункта применяются к внутрироссийским сделкам по предоставлению беспроцентных займов, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа (письма Минфина России от 13.10.2017 N 03-12-11/1/67157, от 28.04.2017 N 03-12-11/1/26008, от 27.04.2017 N 03-12-11/1/25686, смотрите также письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).
Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа, не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311). Соответственно, если ставка по займу предусмотрена в размере 0%, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует (поскольку в силу абзаца второго п. 1 ст. 269 НК РФ определяется исходя из фактической ставки 0%). Что подтверждается и свежими разъяснениями налоговой службы в письме ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@.
Минфин России в ответ на вопросы о налоговых последствиях предоставления (получения) беспроцентного займа указывает на необходимость руководствоваться позицией, изложенной в приведенном выше письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, размещенном на официальном сайте Минфина России в сети Интернет (https://www.minfin.ru/ru/) в разделе "Деятельность"/"Налоговые отношения"/"Разъяснения Минфином России законодательства Российской Федерации о налогах и сборах по наиболее актуальным запросам налогоплательщиков"/"Налогообложение прибыли организации" (письма Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108).
Причем у получающей стороны также не возникает налогооблагаемого дохода ввиду отсутствия в главе 25 НК РФ порядка определения и оценки материальной выгоды при получении беспроцентного займа, что также отмечено в приведенных выше письмах (п. 1 ст. 41 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
С учетом изложенного, на сегодняшний день можно говорить о том, что предоставление российской организацией беспроцентного займа дочерней российской организации не влечет рисков доначисления налога на прибыль с процентного дохода.
Отметим, что предоставление денежного займа не образует объекта обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Проценты, начисляемые на сумму займа, также не облагаются НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896). В связи с чем предоставление дочерней организации беспроцентного займа не влечет каких либо рисков по НДС.

К сведению:
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ, введенной в НК РФ с 19 августа 2017 года, установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как сообщается в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (далее также - Рекомендации), эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации*(1).
При этом налоговая служба акцентирует внимание на том, что сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 05.10.2017 N СА-4-7/20116).
Причем налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
- существо искажения (то есть в чём конкретно оно выразилось);
- причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
- умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
- потери бюджета.
То есть одним из ключевых моментов в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ является умышленное (сознательное) противоправное искажение налогоплательщиком сведений (п. 2 ст. 110 НК РФ).
Как следует из Рекомендаций, об умышленных действиях налогоплательщика может свидетельствовать в том числе подконтрольность участников, однако обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Кроме того ФНС России говорит о необходимости учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
В связи с чем с полной уверенностью утверждать об отсутствии каких-либо иных налоговых рисков при предоставлении на постоянной основе беспроцентных займов взаимозависимому лицу мы не беремся. Тем не менее, учитывая условия вопроса, в том числе наличие деловой цели предоставления займов (как мы понимаем - очевидной заинтересованности организации в развитии дочерней компании), такие риски в данном случае считаем минимальными.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В Рекомендациях (доведенных до нижестоящих налоговых органов) сказано, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).