Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (общая система налогообложения) приобрела в собственность недвижимое имущество. По некоторым причинам использовать для собственных нужд организация его не будет. Помещение в настоящий момент непригодно для использования, т.к. находится в состоянии строительной отделки без внутренней системы жизнеобеспечения. Организация приняла решение о сдаче помещения в аренду. Арендатором выступает ИП, который планирует сделать там фитнес-клуб. По договоренности организация предоставила арендатору арендные каникулы сроком на четыре месяца для проведения отделочных работ, перепланировки помещения для использования арендатором по назначению в счет уплаты арендной платы в течение этого периода. По окончании договора неотделимые улучшения (именно так стороны определили характер вносимых арендатором изменений имущества) передаются собственнику (без дополнительной компенсации их арендатору). Каковы налоговые последствия арендных каникул для арендодателя?

Организация (общая система налогообложения) приобрела в собственность недвижимое имущество. По некоторым причинам использовать для собственных нужд организация его не будет. Помещение в настоящий момент непригодно для использования, т.к. находится в состоянии строительной отделки без внутренней системы жизнеобеспечения.
Организация приняла решение о сдаче помещения в аренду. Арендатором выступает ИП, который планирует сделать там фитнес-клуб.
По договоренности организация предоставила арендатору арендные каникулы сроком на четыре месяца для проведения отделочных работ, перепланировки помещения для использования арендатором по назначению в счет уплаты арендной платы в течение этого периода. По окончании договора неотделимые улучшения (именно так стороны определили характер вносимых арендатором изменений имущества) передаются собственнику (без дополнительной компенсации их арендатору).
Каковы налоговые последствия арендных каникул для арендодателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Арендодатель в облагаемые налогом на прибыль организаций доходы включает арендные платежи, в том числе и за приходящиеся на "арендные каникулы" период.
Налоговая база по НДС определяется арендодателем как величина причитающейся арендной платы, в счет оплаты которой стороны договорились засчитывать производимые арендатором изменения. При этом арендодатель на основании выставленного счета-фактуры вправе принять предъявленный ему арендатором НДС к вычету.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества является одной из форм арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ) - в этом случае речь идет фактически не об уменьшении арендной платы, а о внесении арендных платежей за определенный период времени в форме затрат на улучшение арендованного имущества. Кроме того, на наш взгляд, некорректно считать, что во время арендных каникул арендатор, не внося плату, безвозмездно пользуется помещением - у него есть встречное обязательство (п.п. 1 и 2 ст. 423 ГК РФ). С учетом ст.ст. 410, 431 ГК РФ полагаем, что хотя причитающаяся плата за время, когда арендатор проводит необходимые и оговоренные изменения имущества, им не вносится, в счет ее уплаты стороны засчитывают его затраты на ремонт, поскольку законодательство не устанавливает запрета на проведение зачета требований в этом случае (смотрите также п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). При зачете встречных взаимных требований, не равных по сумме, остается одно из требований на разницу сумм.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

А) Доходы

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными; они перечислены в ст. 250 НК РФ, среди них - доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 250 НК РФ). Тем самым, если сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности организации, но осуществляется на систематической основе, то есть носит регулярный характер, то доходы по договору аренды будут являться доходами от реализации (постановление ФАС Московского округа от 23.11.07 N КА-А40/12012-07).
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212). С учетом сказанного арендодатель не изменяет данные правила и для "арендных каникул" - т.е. в общем порядке признает доход в виде арендной платы в размере, установленной договором.
Если в соответствии с договором (договорами) датами расчетов за это время признаются даты зачета стоимости выполненных работ, то доход признается на дату зачета (косвенно это следует из постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.08.2016 N Ф04-3268/16 по делу N А46-11267/2015).
Официальных разъяснений по указанному в вопросе случаю мы не встретили; в схожих ситуациях, но в отношении иных режимов налогообложения они даны. Контролирующие органы считают, что уменьшению собственно арендной платы в связи с проведением отделочных работ и осуществлением перепланировки помещения в счет уплаты причитающейся арендной платы сопутствует включение ежемесячно зачитываемой стоимости таких неотделимых улучшений в состав признаваемых для целей налогообложения доходов арендодателя (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
Следовательно, в данном случае примененная сторонами форма арендной платы не изменит порядок учета арендодателем доходов в целях налогообложения прибыли.

Б) Расходы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относятся к внереализационным расходам арендодателя, если сдача имущества в аренду (лизинг) имеет эпизодический (разовый) характер. Если организация предоставляет имущество в аренду на систематической основе, такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 2 ст. 253, второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005).
На наш взгляд, согласованные с арендодателем, но выполненные по инициативе арендатора работы признаются расходами последнего (письмо Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, постановление Четвертого ААС от 17.12.2012 N 04АП-4947/12). Появление у помещения неотделимых улучшений (как стороны их определили*(1)) не изменит порядка признания расходов на содержание помещения арендодателем в течение действия договора аренды (как во время арендных каникул, так и после них).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В общем случае сдача имущества в аренду признается объектом обложения НДС. То обстоятельство, что фактически в счет ее уплаты стороны договорились провести взаимозачет на суммы проводимого арендатором ремонт, не изменит установленного порядка для арендодателя - налогоплательщика НДС. Полагаем, что в течение четырех месяцев налоговая база арендодателем определяется, как величина причитающейся арендной платы, в счет которой стороны договорились засчитывать производимые арендатором улучшения. Арендодатель в общем порядке исчисляет НДС и выставляет в течение пяти календарных дней со дня оказания услуг счет-фактуру по реализованным (оказанным) услугам (п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168 НК РФ).
Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13, передача стоимости выполненных работ влечет образование расходов у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость ремонта. Соответственно, у принимающей (возмещающей) стороны возникает право на налоговый вычет по НДС. Тем самым на основании выставленного арендатором счета-фактуры арендодатель вправе принять к вычету НДС, приходящийся на засчитываемый в счет арендной платы объем ремонтных работ (ст.ст. 171 и 172 НК РФ).

К сведению:
Передача арендодателю неотделимых улучшений образует объект налогообложения НДС. Но вопрос о том, в какой именно момент происходит переход права собственности на них и, соответственно, в какой момент должна быть рассчитана база по НДС, является спорным и в настоящее время не урегулирован (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, вышеуказанная информация ФНС России от 18.12.2017) (смотрите также материал "Неотделимые улучшения арендованного ресторана: НДС (Е.Н. Моряк, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.)").

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Арендные каникулы;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя;
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Неотделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для объекта аренды (информация ФНС России от 18.12.2017, см. также постановление Одиннадцатого ААС от 08.11.2017 N 11АП-14929/17). Допускаем, что при рассмотрении спора между экономическими субъектами суд может счесть, что работы по внутренней отделке и перепланировке помещения не обуславливают появление неотделимых улучшений. Но, даже если допустить, что стороны неправильно классифицировали внесенные изменения, это не изменит указанного выше порядка исчисления налоговой базы арендодателем.