Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация закупает бумагу и картон для упаковки готовой продукции. В процессе производства образуются бумажные отходы, которые сдаются в макулатуру. Специально закупкой или производством макулатуры организация не занимается. Не производится реализация в качестве макулатуры непереработанной бумаги со склада. Прямые расходы на приобретение или производство макулатуры отсутствуют. Необходимо ли ведение раздельного учета для целей исчисления НДС в связи с внесенными с 01.01.2018 изменениями в НК РФ?

Организация закупает бумагу и картон для упаковки готовой продукции. В процессе производства образуются бумажные отходы, которые сдаются в макулатуру. Специально закупкой или производством макулатуры организация не занимается. Не производится реализация в качестве макулатуры непереработанной бумаги со склада. Прямые расходы на приобретение или производство макулатуры отсутствуют.
Необходимо ли ведение раздельного учета для целей исчисления НДС в связи с внесенными с 01.01.2018 изменениями в НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации Организация обязана вести раздельный учет по НДС вне зависимости от выполнения условий абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ.
Мы полагаем, что если на сбор макулатуры, ее подготовку к транспортировке и саму транспортировку к переработчику Организацией заключаются договоры со сторонними организациями, то суммы НДС, предъявленные продавцами таких работ (услуг), не предъявляются к вычету, а учитываются в стоимости таких работ (услуг).
Однако Организация вправе принять к вычету весь "входной" НДС по бумаге и картону, которые используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, если доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов Организации.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, следует из п. 4 ст. 149 НК РФ и абзаца пятого п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ).
В анализируемой ситуации Организации сдает в переработку макулатуру, операция по реализации которой по 31 декабря 2018 года включительно освобождена от налогообложения НДС (пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ, часть 2, ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 N 174-ФЗ). Поэтому Организация в настоящее время наделена обязанностью ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.
Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС учитываются в их стоимости.
Также абзацем четвертым п. 4 ст. 170 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС исходя из пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Распределению в пропорции подлежат суммы входящего НДС только по тем товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые одновременно используются как в облагаемой НДС деятельности, так и деятельности, освобожденной от уплаты НДС.
Однако из этих правил существует исключение. Согласно абзацу седьмому п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (так называемое "правило 5%").
При этом подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Данная редакция абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ была введена с 1 января 2018 года Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ. Ранее, до 1 января 2018 года, "правило 5%" распространялось на весь п. 4 ст. 170 НК РФ, тем самым освобождая налогоплательщика от необходимости ведения налогового учета в те налоговые периоды, в которых выполняются условия "правила 5%" (письма Минфина России от 08.08.2017 N 03-07-14/50620, от 25.03.2012 N 03-07-08/92, от 06.03.2012 N 03-07-07/34, от 30.11.2011 N 03-07-07/78).
Причем контролирующие органы подчеркивали, что в качестве расчетного показателя для раздельного учета нужно принимать именно расходы, использовать для этих целей выручку от не облагаемой налогом реализации недопустимо (письма Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/820).
Уточнение законодателем формулировки абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ по сути соответствует разъяснениям, которые компетентные органы давали во время действия прежней редакции этого пункта.
В то время отдельные налогоплательщики (при наличии условий на применение "правила 5%"), следуя букве закона, пытались заявить вычеты НДС в полном объеме, включая тот НДС, что приходился на товары (работы, услуги), используемых исключительно в не облагаемой НДС деятельности. Однако контролирующие органы не поддерживали такую трактовку законодательства.
Так, в письме ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ (п. 12) со ссылкой на выводы Верховного Суда РФ из определения от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 указано: НДС по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно в не облагаемой НДС деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5%.
Такая же позиция представлена в письмах Минфина России от 05.10.2017 N 03-07-11/65098, от 02.10.2017 N 03-07-11/63926.
Приходим к выводу, что и до 1 января 2018 года налогоплательщики формально должны были вести раздельный учет по НДС, выполняя правила, предписанные абзацами вторым-третьим п. 4 ст. 170 НК РФ, вне зависимости от условий выполнения "правила 5%".
Новая редакция абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ эту обязанность, по нашему мнению, проясняет.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация обязана вести раздельный учет по НДС вне зависимости от условий выполнения "правила 5%" в отношении расходов, связанных с реализацией макулатуры.
Мы полагаем, что если на сбор макулатуры, ее подготовку к транспортировке и саму транспортировку к переработчику Организацией заключаются договора со сторонними организациями, то суммы НДС, предъявленные продавцами таких работ (услуг), не предъявляются к вычету, а учитываются в стоимости таких работ (услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
Однако Организация вправе принять к вычету весь "входной" НДС по бумаге и картону, которые используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, если доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов Организации.
Заметим, что мы не обнаружили писем и разъяснений компетентных органов по анализируемой ситуации, относящихся к 2018 году. Поэтому рекомендуем во избежание налоговых рисков обратиться на основании пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ в свой налоговый орган за официальными разъяснениями.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.