Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация осуществляет приобретение и реализацию лома. Реализация ранее приобретенного лома осуществляется другим организациям. С 2018 года отменена статья 149 НК РФ, исчислять налог обязаны покупатели лома, как налоговые агенты, а также принимать к вычету сумму исчисленного НДС, как налоговые агенты. Можно ли полностью принять к вычету входящий НДС по услугам связи, электроэнергии, канцтоварам, материалам, основным средствам, используемым в деятельности по реализации лома, либо его нужно включить в стоимость товаров, работ, услуг?

Организация осуществляет приобретение и реализацию лома. Реализация ранее приобретенного лома осуществляется другим организациям.
С 2018 года отменена статья 149 НК РФ, исчислять налог обязаны покупатели лома, как налоговые агенты, а также принимать к вычету сумму исчисленного НДС, как налоговые агенты.
Можно ли полностью принять к вычету входящий НДС по услугам связи, электроэнергии, канцтоварам, материалам, основным средствам, используемым в деятельности по реализации лома, либо его нужно включить в стоимость товаров, работ, услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация - налогоплательщик НДС, осуществляющая приобретение и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов, с 01.01.2018 вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ей при приобретении услуг связи, электроэнергии, канцтоваров, материалов, основных средств, используемых в деятельности по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.01.2018 Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 335-ФЗ) признан утратившим силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, которым было предусмотрено освобождение от налогообложения НДС реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.
Соответственно, с 01.01.2018 операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов на территории РФ подлежат налогообложению НДС.
При этом Законом N 335-ФЗ в НК РФ с 01.01.2018 также внесены изменения, предусматривающие возложение обязанностей по уплате НДС на покупателей отдельных видов товаров (в частности лома и отходов черных и цветных металлов) в качестве налоговых агентов (смотрите также письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-07-14/85218).
Так, в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС.
Налоговая база, указанная в абзаце первом п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом п. 8 ст. 161 НК РФ, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма НДС, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ в отношении товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, увеличенная на суммы НДС, восстановленные в соответствии с пп.пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п.п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ (п. 4.1 ст. 173 НК РФ).
На основании п.п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налоговыми агентами, подлежат вычетам (письмо ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@). Налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, одновременно с исчислением НДС вправе заявить соответствующий вычет, то есть фактическое перечисление денежных средств в бюджет не производится (информация ФНС России от 05.12.2017 "Внесены законодательные поправки в порядок исчисления и уплаты НДС", Информация ФНС России от 06.01.2018 "Внесены изменения в порядок исчисления и уплаты НДС", Информация УФНС по Челябинской области от 18.01.2018 "Внесены законодательные поправки в порядок исчисления и уплаты НДС").
В отношении сумм НДС, предъявленных налоговому агенту при приобретении услуг связи, электроэнергии, канцтоваров, материалов, основных средств, используемых в деятельности по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, специальных правил с 01.01.2018 положения главы 21 НК РФ не устанавливают.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
До 01.01.2018 невозможность вычета сумм "входного" НДС организациями, занимающимися приобретением и реализацией лома и отходов черных и цветных металлов, была обусловлена тем, что реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, "входной" НДС подпадал под действие пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (товары (работы, услуги), в том числе основные средства использовались для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС).
С 01.01.2018 операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов подлежат налогообложению НДС, соответственно, "входной" НДС не подпадает под действие пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, поэтому оснований включать его в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, по нашему мнению, нет.
Организация - налогоплательщик НДС, осуществляющая приобретение и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов (признаваемая налоговым агентом при приобретении лома и отходов черных и цветных металлов в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ), приобретает услуги связи, электроэнергию, канцтовары, материалы, основные средства для осуществления облагаемых НДС операцией - операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Приобретаемые товары (работы, услуги) не названы в п. 2 ст. 170 НК РФ.
В таком случае получается, что условия, приведенные в п. 2 ст. 171 НК РФ, соблюдаются. В этой связи мы придерживаемся мнения, что организация - налогоплательщик НДС, осуществляющая приобретение и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов, с 01.01.2018 вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ей при приобретении услуг связи, электроэнергии, канцтоваров, материалов, основных средств, используемых в деятельности по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.
Вычеты рассматриваемых сумм НДС производятся в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ (наличие счетов-фактур, соответствующих первичных документов, принятие товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, к учету).
Ограничений для налогоплательщиков, осуществляющих приобретение и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов, в данном случае мы не видим. Вместе с тем официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.
В рассматриваемой ситуации организация продает ранее приобретенные лом и отходы черных и цветных металлов другим организациям (в случаях, предусмотренных п. 8 ст. 161 НК РФ, она признается налоговым агентом при их приобретении). Соответственно, при дальнейшей реализации организацией (налогоплательщиком НДС) лома и отходов черных и цветных металлов, покупатели будут признаваться налоговыми агентами в силу п. 8 ст. 161 НК РФ, а сама организация (продавец) сумму НДС исчислять не будет (п. 3.1 ст. 161 НК РФ).
В этой связи стоит отметить, что глава 21 НК РФ не устанавливает зависимость права на налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического наличия в том же периоде собственных оборотов по реализации товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2010 по делу N А54-7322/2009С18).
Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги); реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
Кроме того, если бы организация реализовывала лом и отходы черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, то у нее возникла бы обязанность исчислять суммы НДС (п. 3.1 ст. 166 НК РФ). В таком случае возможность вычетов сумм НДС, предъявленных при приобретении рассматриваемых товаров (работ, услуг), представляется бесспорной.
На наш взгляд, возможность вычетов сумм НДС не может ставиться в зависимость от того, кто является покупателем реализуемых организацией лома и отходов черных и цветных металлов. С 01.01.2018 реализация лома и отходов черных и цветных металлов в любом случае облагается НДС, соответственно, услуги связи, электроэнергия, канцтовары, материалы, основные средства приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС.
Не должно, на наш взгляд, в данном случае возникать и препятствий для возмещения сумм НДС (п. 2 ст. 173, п. 1 ст. 176 НК РФ) - как нами уже отмечалось выше, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не зависят от фактического исчисления НДС по конкретным операциям.
Отметим также, что согласно разъяснениям ФНС России (письмо от 16.01.2018 N СД-4-3/480@):
- операции по реализации сырых шкур и лома в разделе 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, налогоплательщиками - продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при реализации таких товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями;
- итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, следует отражать по строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Полагаем, что вычеты сумм НДС, предъявленные по рассматриваемым товарам (работам, услугам), могут быть отражены в налоговой декларации по НДС в общем порядке (в разделе 3 не отражаются операции по реализации лома продавцами, но могут быть отражены рассматриваемые вычеты, а также сумма к возмещению при отсутствии собственных оборотов по реализации).
В письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-07-11/2791 (ознакомиться с ним можно в сети интернет) по рассматриваемому вопросу сказано следующее. На основании ст. 176 НК РФ при превышении налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по деятельности налогоплательщика за налоговый период, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа, которое выносится по результатам камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, в связи с отменой освобождения от налогообложения НДС операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, предусмотренной ранее пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров, используемых для осуществлении операций по реализации таких лома и отходов, принимаются к вычету (возвращаются (зачитываются)) у налогоплательщиков, реализующих лом и отходы черных и цветных металлов, в порядке и на условиях, предусмотренных ст.ст. 171, 172 и 176 НК РФ.
Таким образом, организация - налогоплательщик НДС, осуществляющая приобретение и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов, с 01.01.2018 вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ей при приобретении услуг связи, электроэнергии, канцтоваров, материалов, основных средств, используемых в деятельности по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.