Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение С целью продвижения развлекательных услуг для населения организация планирует по договору подряда поручить разработку группы в одной из социальных сетей физическому лицу. Условия, на которых будет заключаться договор, пока не известны. Предполагается, что стоимость работ не превысит 40 000 руб. Организация является владельцем здания, которое предполагается использовать, в том числе, в качестве развлекательного центра. Целью создания группы в социальной сети является привлечение внимания потенциальных арендаторов к помещениям, а также потребителей к оказываемым в данном здании услугам. Некоторые развлекательные услуги организация намеревается оказывать самостоятельно. При каких условиях данные работы возможно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли? Каков порядок бухгалтерского учета затрат на создание группы?

С целью продвижения развлекательных услуг для населения организация планирует по договору подряда поручить разработку группы в одной из социальных сетей физическому лицу. Условия, на которых будет заключаться договор, пока не известны. Предполагается, что стоимость работ не превысит 40 000 руб.
Организация является владельцем здания, которое предполагается использовать, в том числе, в качестве развлекательного центра. Целью создания группы в социальной сети является привлечение внимания потенциальных арендаторов к помещениям, а также потребителей к оказываемым в данном здании услугам. Некоторые развлекательные услуги организация намеревается оказывать самостоятельно.
При каких условиях данные работы возможно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли? Каков порядок бухгалтерского учета затрат на создание группы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения расходы на создание группы учитываются в составе рекламных расходов. Данные расходы учитываются в полной сумме (не нормируются). При этом, на наш взгляд, более безопасным будет равномерный учет расходов на создание группы в течение периода ее использования в деятельности организации. Период такого использования организация может установить самостоятельно.
В бухгалтерском учете расходы на создание группы формируют первоначальную стоимость нематериального актива, которая в течение срока использования этой группы в деятельности организации будет переноситься в состав расходов по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений.

Обоснование позиции:
По мнению некоторых специалистов, правовая природа группы в социальной сети схожа с природой интернет-сайта. Группа в социальной сети является составным авторским произведением, объединяющим в себе дизайнерское решение и базу данных (ст.ст. 1259, 1260 ГК РФ)*(1).
Данная позиция подтверждается в том числе судебными решениями (смотрите, например, постановления Суда по интеллектуальным правам от 07.03.2014 N С01-114/2014 по делу N А56-58781/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 N 13АП-31190/15). Рассматривая вопрос о праве на группу в социальной сети, судьи называют такую группу либо интернет-ресурсом, либо интернет-сайтом.
В связи с этим при заключении гражданско-правового договора на создание группы в социальной сети (далее также - Группа) необходимо учитывать положения главы 70 ГК РФ "Авторское право".
В силу п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Таким образом, если договором, заключенным с физическим лицом, не будет предусмотрено иное, исключительные права на группу в социальной сети будут принадлежать организации. В дальнейшем в консультации мы будем исходить из того, что исключительные права на Группу будут принадлежать организации.
Во избежание всевозможных разночтений рекомендуем организации в договоре подряда прямо указать на принадлежность прав на авторское произведение.

Налог на прибыль

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как разъясняет КС РФ, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
В данном случае, создавая группу в социальной сети, организация путем размещения в этой группе соответствующей информации намеревается привлечь потенциальных арендаторов в свое здание, а также заинтересовать пользователей этой социальной сети развлекательными услугами, оказываемыми в этом здании. По нашему мнению, расходы на создание группы в социальной сети являются экономически обоснованными, если контент, размещаемый в указанной группе, непосредственным образом будет указывать либо на здание Вашей организации, либо на название Вашей организации, либо на услуги, оказываемые организацией. Мы полагаем, что расходы на создание Группы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как направлены на привлечение клиентов организации.
В силу положений п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ приобретенные организацией исключительные права на результат интеллектуальной деятельности Группы не признаются амортизируемым нематериальным активом (НМА), так как стоимость приобретенных прав менее 100 000 руб. (смотрите также письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450).
Подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.
По нашему мнению расходы на создание Группы (как базы данных) могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом в некоторых письмах уполномоченные органы, в частности, поясняют, что в случае невозможности учета созданного интернет-сайта в составе НМА, и в случае, если на сайте размещена рекламная информация о деятельности налогоплательщика, то расходы на создание указанного сайта необходимо учитывать как расходы на рекламу в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136, от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54, УФНС России по г. Москве от 16.12.2011 N 20-14/2/122096@).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
ФАС России письмом от 28.08.2015 N АК/45828/15 "О рекламе в сети "Интернет" направил разъяснения территориальным органам ФАС России об особенностях применения законодательства о рекламе при размещении рекламы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". По мнению ФАС России, не является рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, размещенная на сайте производителя или продавца данных товаров или на страницах в социальных сетях производителя или продавца данных товаров, если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта или страницы в социальной сети о реализуемых товарах, ассортименте, правилах пользования, также не является рекламой информация о хозяйственной деятельности компании, акциях и мероприятиях, проводимых данной компанией, и т.п. При этом, когда размещаемая на сайте информация направлена не столько на информирование потребителя об ассортименте товаров или деятельности компании, сколько на привлечение внимания к конкретному товару и его выделение среди однородных товаров (например всплывающий баннер), такая информация может быть признана рекламой.
Как мы поняли из вопроса, организация намеревается именно привлекать внимание потенциальных арендодателей к площадям в развлекательном центре и посетителей к оказываемым там развлекательным услугам. Поэтому полагаем, что расходы на создание Группы можно отнести к ненормируемым расходам на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети (абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", дополнительно смотрите письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/591, от 15.07.2009 N 03-11-09/248, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254).
Кроме того, на наш взгляд, рассматриваемые расходы организация может учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 21 ст. 255 НК РФ, так как работы по договору подряда будет выполнять физическое лицо (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-03-06/2/27184).
Напомним, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
На наш взгляд, расходы на создание группы в социальной сети целесообразнее учитывать в составе расходов на рекламу.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Пунктом 7 ст. 272 НК РФ определена дата осуществления внереализационных и прочих расходов, как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного или налогового периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). По сути можно сказать, что расходы на рекламу могут быть учтены единовременно на дату подписания акта приемки-передачи результатов работ (прав на группу).
В то же время при применении метода начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Опираясь на указанную норму, уполномоченные органы рекомендуют учитывать расходы на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности равномерно в течение срока использования этих прав в деятельности организации. Причем этот срок может быть определен налогоплательщиком самостоятельно (письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1).
В письме УМНС по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/25025, в частности, говорится, что в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, учитываемым равномерно, могут быть отнесены расходы, потребляемые налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления данных расходов может быть определен либо на основании договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. К таким расходам могут быть отнесены расходы на создание Web-страницы и иные расходы, в случае, если налогоплательщик осуществляет расходы единовременно, а потребляет произведенные расходы в своей производственной деятельности в течение срока, установленного договором (документом). Указанные затраты подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ.
Из письма УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121 можно сделать вывод, что налогоплательщик может учесть расходы на создание интернет-сайта единовременно, если срок его использования в договоре на создание не установлен.
С учетом положений п. 1 ст. 272 НК РФ и ст. 318 НК РФ (расходы на рекламу в соответствии со ст. 318 НК РФ можно отнести к косвенным расходам) полагаем, что если в договоре с исполнителем не будет указан срок использования Группы, то организация сама вправе определить, каким образом и в какие сроки принимать расходы по созданию Группы в налоговом учете, отразив порядок их списания в учетной политике в целях налогового учета.
Суды поддерживают позицию, согласно которой п. 1 ст. 272 НК РФ дает право налогоплательщику выбирать порядок учета подобных расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 по делу N А27-17463/2012). При этом, на наш взгляд, более безопасным будет равномерный учет затрат на создание Группы течение периода ее использования в деятельности организации. При этом такой период организация может установить самостоятельно.

Бухгалтерский учет

Исходя из п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п.п. 2, 3, 5, 8, 9 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", Разъяснений ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт" (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н), приобретаемые организацией исключительные права на группу в социальной сети являются НМА. Причем положения ПБУ 14/2007 стоимостных ограничений для учета актива в составе НМА не содержит.
Инвентарным объектом, по нашему мнению, в данном случае будет группа в социальной сети (п. 5 ПБУ 14/2007). Первоначальную стоимость этого НМА будут формировать суммы, уплачиваемые физическому лицу за выполненные им работы по созданию Группы, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием этой Группы и обеспечением условий для ее использования в запланированных целях (п. 9 ПБУ 14/2007).
Расходы по дальнейшему обслуживанию и поддержанию работы Группы не увеличивают сформированную на дату принятия к учету первоначальную стоимость НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
При принятии НМА к бухгалтерскому учету организации необходимо определить срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).
В силу п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом (ст. 1230 ГК РФ);
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Таким образом, организации необходимо самостоятельно определить срок полезного использования рассматриваемого НМА с учетом положений п. 26 ПБУ 14/2007. Это может сделать созданная в организации комиссия из специалистов (технических, маркетологов). Результаты принятого комиссией решения могут быть оформлены протоколом, актом или иным документом, утвержденным руководителем организации. При составлении документа необходимо учитывать положения ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В течение срока полезного использования НМА, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, по нему начисляется амортизация вплоть до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п.п. 31, 28, 29 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и могут учитываться в составе расходов на рекламу (п.п. 5, 7, 8, абзац 6 п. 16 ПБУ 10/99).
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, принятие к учету Группы следует отразить записями:
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость работ по созданию Группы (на основании акта приемки - передачи результатов работ);
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость работ по созданию Группы;
Дебет 04 Кредит 08
- Группа принята к учету в качестве НМА;
Дебет 44 (26) Кредит 05
- отражено начисление амортизации (ежемесячно в течение срока полезного использования).
НМА к бухгалтерскому учету принимается на основании акта о приеме-передаче НМА. Унифицированной формы такого акта не существует, организация может разработать ее самостоятельно, утвердив в учетной политике. За основу может быть взята форма акта о приеме-передаче объекта основных средств ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. На учитываемый на балансе НМА открывается карточка учета нематериальных активов (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Форма акта приемки-передачи результатов выполненных работ может быть установлена в качестве приложения к договору подряда.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Правовая природа страницы социальной сети (К.С. Митягин, "Журнал Суда по интеллектуальным правам", N 5, сентябрь 2014 г.).