Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием "согласие" (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием "согласие" (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету "входной" НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель - капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу. Однако стоимость таких улучшений может увеличивать стоимость арендуемого объекта в налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии со ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Если арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии, отказаться от данных изменений он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если же в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
Согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта аренды должно быть документально подтверждено договором аренды (дополнительным соглашением), перепиской сторон. При этом целесообразно согласовать перечень возможных неотделимых улучшений, порядок передачи неотделимых улучшений (сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока аренды), а также оговорить безвозмездность передачи или порядок возмещения расходов на проведение работ (например, полная или частичная компенсация денежными средствами в период действия договора либо по истечении срока аренды, зачет в счет арендной платы и т.д.). Арендодатель, как собственник объекта аренды, также имеет право принимать участие в согласовании проекта предполагаемых неотделимых улучшений имущества.
В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы. Если же неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, тогда последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями без возмещения их стоимости.
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, давал ли арендодатель согласие на улучшение объекта аренды, а также возмещается ли арендодателем стоимость произведенных улучшений. Независимо от наличия согласия арендодателя на проведение работ, если он не компенсирует капитальные вложения арендатору, неотделимые улучшения считаются полученными арендатором безвозмездно.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, арендодатель вправе применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 сделан вывод, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается возможности амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, то этот вопрос зависит от компенсации затрат арендодателем.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может учесть амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений.
Начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (п.п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества.
Отметим также, что неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как отдельный инвентарный объект в составе объекта недвижимого имущества (например, лифт, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания, которые могут иметь разные сроки полезного использования и относиться к разным амортизационным группам), либо арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизируются в налоговом учете только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее - ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Как следует из вопроса, затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются. В данной ситуации стоимость данных улучшений не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1), следовательно, у арендодателя в данном случае нет оснований для начисления амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Улучшения без согласия арендодателя

Как было указано ранее, в данном случае арендодатель получает улучшения имущества по окончании срока аренды без компенсации расходов арендатора, то есть безвозмездно.
В письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 указано, что специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает, и даны разъяснения по порядку налогообложения в данном случае. По мнению Департамента, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Причем уточняется, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода в случае применения метода начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Также обращаем внимание, что согласно абзацу второму п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем информация о ценах должна быть документально подтверждена, например, путем проведения экспертизы или на основании справки от арендатора (с учетом периода, прошедшего с момента осуществления затрат).
Таким образом, согласно официальным разъяснениям в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества основания для применения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя отсутствуют. В данной ситуации у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды.
Нужно отметить, что в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя. Однако, учитывая вышеуказанные разъяснения Минфина России, применение данной нормы арендодателем при получении доходов в виде капитальных вложений в форме несогласованных неотделимых улучшений арендованного имущества наверняка приведет к налоговым спорам.
Что касается возможности амортизации несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно), то их стоимость не подлежит амортизации по аналогии с безвозмездно полученными капитальными вложениями, произведенными с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256, абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены, и арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения, полученные безвозмездно (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества (как согласованных, так и несогласованных) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается применения арендодателем вычета НДС, то возможность его применения напрямую зависит от компенсации затрат арендатора.
Отметим, что, по мнению контролирующих органов, если арендатор в соответствии с договором передает арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) неотделимые улучшения, у арендатора возникает объект налогообложения НДС, так как в данном случае передаются не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию, который имеет материальное выражение и может быть реализован (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, смотрите также информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 N ШС-37-3/11.
Это мнение согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133. Смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09.
В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст.ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08.
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС. Если арендатор примет решение начислить НДС и соответственно выставит счет-фактуру в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ), возможность применения арендодателем соответствующего налогового вычета зависит от того, предусмотрена ли соглашением сторон компенсация арендодателем рассматриваемых расходов арендатора.
Если арендодатель как собственник объекта аренды примет на себя бремя капитальных вложений, он может принять предъявленный арендатором НДС к вычету на основании ст. 171 НК РФ (либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль в случаях, предусмотренных в ст. 170 НК РФ).
Так, в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. В постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 суд пришел к выводу, что арендодатель компенсировал затраты арендатора на производство неотделимых улучшений и имеет право на применение налогового вычета.
В случае же безвозмездного получения неотделимых улучшений имущества право на налоговый вычет у арендодателя не возникает. Специалисты контролирующих органов неоднократно разъясняли, что при передаче имущества на безвозмездной основе НДС к вычету не принимается в связи с тем, что в таких случаях НДС к оплате получателю товаров (работ, услуг) не предъявляется (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 21.03.2006 N 03-04-11/60, письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).
Подпунктом "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, также предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.
В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что арендодатель имеет право применить налоговый вычет с произведенных арендатором неотделимых улучшений. Согласно ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от факта компенсации затрат продавцу, в том числе арендатору имущества (смотрите постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества независимо от согласования объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает. В рассматриваемом случае арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений в арендованное имущество. Но даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету "входной" НДС по безвозмездно полученным улучшениям.
Учитывая официальное мнение и наличие арбитражной практики, налоговый вычет у арендодателя при отсутствии возмещения затрат арендатора скорее всего приведет к претензиям налоговых органов.

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.