Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Учредители хотят принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли, то есть своих дивидендов. Учредителями организации являются двое физических лиц, являющихся резидентами РФ и не являющихся работниками организации. Предполагается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Организация применяет общую систему налогообложения. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете эту операцию? Облагается ли НДФЛ в данном случае увеличение доли физического лица? Каким документом будет подтверждаться оплата долей в налоговой инспекцией?

Учредители хотят принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли, то есть своих дивидендов. Учредителями организации являются двое физических лиц, являющихся резидентами РФ и не являющихся работниками организации. Предполагается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Организация применяет общую систему налогообложения.
Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете эту операцию? Облагается ли НДФЛ в данном случае увеличение доли физического лица? Каким документом будет подтверждаться оплата долей в налоговой инспекцией?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У самого ООО увеличение уставного капитала не приводит к образованию налогооблагаемого дохода. Также в данном случае не возникает объекта налогообложения НДС.
У учредителей ООО, по мнению уполномоченных органов, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%.
Увеличение уставного капитала ООО отражается в учете на основании:
- решения общего собрания участников общества;
- зарегистрированных в установленном порядке изменений в учредительные документы.

Обоснование позиции:
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет имущества общества (в том числе за счет нераспределенной прибыли).
Порядок увеличения уставного капитала общества за счет его имущества определен ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, утвержденном приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится.
Изменения размера уставного капитала и номинальной стоимости долей участников должны быть зарегистрированы в установленном порядке в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Если ООО действует на основании типового устава, в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала за счет его имущества общество должно сообщить в регистрирующий орган (ИФНС) об увеличении уставного капитала, а также об изменении номинальной стоимости долей участников общества (абзац 4 п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ)*(1).

Налог на прибыль

По нашему мнению, у ООО не возникает налогооблагаемого дохода, так как согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ передача имущества (вклад) в уставный капитал ООО не признается реализацией товаров, работ или услуг, а доход в виде имущества, получаемого в виде вклада в уставных капитал, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Финансовые органы согласны с тем, что у организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, не возникает экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86).
Таким образом, у самого ООО увеличение уставного капитала не приводит к образованию налогооблагаемого дохода.

НДС

Операции, признаваемые объектами обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции по увеличению уставного капитала за счет чистой прибыли к таким операциям не относятся (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, в данном случае обязанности по исчислению НДС у общества не возникает (п. 1 ст. 38 НК РФ).

НДФЛ

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаемыми НДФЛ доходами признаются, в частности, доходы, полученные ими от источников в РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 217 НК РФ.
Пунктом 19 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения для целей исчисления НДФЛ, в частности, доходов, полученных участниками организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей, распределенных между участниками организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.
По мнению уполномоченных органов, если увеличение номинальной стоимости долей участников происходит за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), то положения п. 19 ст. 217 НК РФ не применяются, а доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина России от 22.09.2017 N 03-04-06/61614, от 22.05.2017 N 03-04-06/31351, от 16.02.2017 N 03-04-05/8906, от 21.05.2014 N 03-04-05/24185, от 13.06.2013 N 03-04-05/22035, от 12.04.2013 N 03-04-05/4-373, от 21.02.2013 N 03-04-05/4-117, от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 и УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@).
Делая такие выводы, специалисты финансового ведомства ссылаются в том числе на правовую позицию КС РФ, изложенную в определении КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О, согласно которой положения п. 19 ст. 217 НК РФ применяется только к доходам, полученным налогоплательщиками (акционерами акционерных обществ или участниками других организаций) от акционерных обществ и других организаций, в двух случаях: при переоценке основных фондов (средств) и реорганизации общества.
В то же время арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна. Существуют суды, поддерживающие позицию налоговых органов. Смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2010 N А32-38158/2009, ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А72-8464/07 (определением ВАС РФ от 03.02.2009 N 75/09 в передаче дела на пересмотр в порядке надзора отказано), ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А79-4867/2005.
При этом, например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2013 N Ф05-5489/13 (определением ВАС РФ от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано) судами указано, что увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли не повлекло изменения размера доли участников общества и сумма разницы между первоначальным и увеличенным размером уставного капитала общества и номинальной стоимостью долей его участников не может быть квалифицирована как доход физического лица. Ссылка налогового органа на определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О была отклонена, поскольку КС РФ в указанном споре проверялась конституционность положений п. 19 ст. 217 НК РФ. Смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А26-3819/2007.
При этом финансовое ведомство и в 2017 году по рассматриваемому вопросу придерживается прежней позиции (письма Минфина России от 22.09.2017 N 03-04-06/61614, от 22.05.2017 N 03-04-06/31351, от 16.02.2017 N 03-04-05/8906).
Таким образом, учитывая разъяснения уполномоченных органов и отсутствие единой позиции судов, считаем, что в данной ситуации целесообразно исчислить НДФЛ с дохода в виде разницы между новой и прежней номинальной стоимостью долей участников общества.
При этом у общества в этом случае возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с указанного дохода участников (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Датой получения дохода в виде увеличения номинальной стоимости доли, облагаемого по ставке 13%, признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@, от 14.04.2006 N 28-11/30463, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2013 N Ф04-6717/12).
Начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты должны удержать непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
В рассматриваемом случае участники не являются сотрудниками общества и доходы в виде заработной платы им не выплачиваются.
В случае если после регистрации увеличения уставного капитала в течение налогового периода участнику будут выплачены какие-либо доходы (например, дивиденды), то при их выплате следует удержать исчисленную сумму налога, но не более 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Если в течение налогового периода, на который приходится дата регистрации увеличения уставного капитала общества, налог не будет удержан или будет удержан частично, то общество будет обязано письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщикам (участникам) о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Такие сообщения оформляются в виде справки по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@.
Например, если регистрация увеличения уставного капитала произойдет в 2018 году, то сообщения необходимо будет представить не позднее 01.03.2019 года.
Согласно п. 6 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
То есть, если дата получения рассматриваемого нами дохода приходится на 2018 год, налог учредителям необходимо будет уплатить не позднее 01.12.2019.
При этом обязанность подавать декларацию по форме 3-НДФЛ в отношении таких доходов отсутствует (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ).
Срок представления налоговым органом уведомления п. 6 ст. 228 НК РФ не установлен. Полагаем, что в этом случае действует норма п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа.
Обратите внимание, что со 2 июня 2016 года всем гражданам, имеющим доступ к "Личному кабинету", налоговые уведомления на уплату налогов направляются только в электронной форме (через "Личный кабинет") (п. 2 ст. 11.2 в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ). Почтовыми отправлениями (на бумажном носителе) такие уведомления пользователям "Личного кабинета" не рассылаются, за исключением случая, когда налогоплательщик лично изъявит желание получить налоговое уведомление на бумаге, о чем ему необходимо уведомить налоговый орган.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), вся информация по состоянию и изменению уставного капитала хозяйственных обществ отражается по счету 80 "Уставный капитал".
Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 84 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Поскольку в данной ситуации расчетов с участниками общества не производится, больше никаких записей по счетам синтетического учета делать не нужно. Документов, подтверждающих оплату увеличения номинальной стоимости долей оформлять не требуется, так как эта оплата не производится.
Следует отметить, что согласно п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах организации. Инструкция также указывает на то, что записи по счету 80 "Уставный капитал" при увеличении уставного капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации - на дату государственной регистрации соответствующих изменений.
Операции по увеличению уставного капитала отражаются в бухгалтерском учете на основании:
- решения общего собрания участников общества;
- зарегистрированных в установленном порядке изменений в учредительные документы.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Увеличение уставного капитала за счет имущества ООО;
- Энциклопедия решений. Учет увеличения уставного капитала;
- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);
- Энциклопедия решений. Учет распределения чистой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: Какой комплект документов подается в регистрирующий орган при увеличении уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью за счет имущества общества (нераспределенная прибыль)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", сентябрь 2017 г.).