Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Автономное учреждение культуры в соответствии с уставными задачами организует кружки и секции (танцевальные, спортивные, музыкальные и т.д.) для занятий с несовершеннолетними детьми и взрослым населением на платной основе. Учреждение не имеет лицензии на осуществление образовательной деятельности. Занятия в танцевальных, спортивных, музыкальных и других кружках с несовершеннолетними детьми и взрослым населением проводятся раздельно, имеется возможность раздельного учета платы, получаемой от детей и взрослых. Имеет ли учреждение право на применение льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Автономное учреждение культуры в соответствии с уставными задачами организует кружки и секции (танцевальные, спортивные, музыкальные и т.д.) для занятий с несовершеннолетними детьми и взрослым населением на платной основе. Учреждение не имеет лицензии на осуществление образовательной деятельности. Занятия в танцевальных, спортивных, музыкальных и других кружках с несовершеннолетними детьми и взрослым населением проводятся раздельно, имеется возможность раздельного учета платы, получаемой от детей и взрослых.
Имеет ли учреждение право на применение льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учреждение при реализации услуг в виде занятий с несовершеннолетними детьми в танцевальных, музыкальных и других кружках и секциях имеет право на применение льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. В то же время для предоставления услуг аналогичных кружков и секций взрослому населению налоговым законодательством льгот не предусмотрено. В связи с этим при реализации подобных услуг взрослому населению учреждению следует начислять и уплачивать в бюджет НДС.
Занятия в спортивных секциях, отвечающие критериям признания их физкультурными, физкультурно-оздоровительными или спортивными мероприятиями, дают учреждению право на применение льготы, установленной пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом законодательство не проводит различия между физкультурными и спортивными мероприятиями для взрослых и детей.

Обоснование вывода:
Учреждение культуры является российской организацией, а следовательно, и налогоплательщиком НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 123.21 ГК РФ).
Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. К ним относятся и операции по реализации услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях исчисления НДС реализацией услуг организацией признается оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Услугой для целей главы 21 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Поскольку в данном случае услуги оказываются учреждением не в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ к ним не применяется, равно как и иные нормы данного пункта.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, приведен в ст. 149 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13, письма УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 19-11/47334 и от 20.05.2005 N 19-11/36345).
В частности, согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
На наш взгляд, из буквального прочтения данной нормы следует, что освобождаемую от обложения НДС реализацию услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях могут осуществлять не только образовательные организации, под которыми согласно п. 18 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) понимаются некоммерческие организации, осуществляющие на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такие организации созданы. В связи с этим освобождаемыми от НДС услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях являются услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями (письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 N 16-15/121802, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 N 10АП-2533/12).
Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 21, ст. 26 ГК РФ несовершеннолетними детьми для целей применения пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ следует считать детей, не достигших 18 лет, в связи с чем услуги по проведению занятий с лицами, достигшими 18 лет, в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях под его действие не подпадают (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 N 16-15/121802).
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ установлено, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Перечень видов деятельности, для ведения которых необходима лицензия, установлен в ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ).
В связи с этим в письме Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-14/42787 высказано мнение, что оказание образовательным учреждением других услуг, кроме собственно образовательных, подлежит обложению НДС. Однако, как будет показано ниже, это мнение не находит подтверждения в судебной практике.
Из п. 40 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ, ст. 91 Закона N 273-ФЗ, п. 3 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966) и Приложения к указанному Положению следует, что деятельность по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях лицензированию не подлежит (смотрите также постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 N 10АП-2533/12, ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 N А05-12331/2007, ФАС Уральского округа от 17.01.2007 N Ф09-11847/06-С2 (определением ВАС РФ от 12.04.2007 N 3562/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Как указывают суды, ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. 6 ст. 149 НК РФ, распространяется только на операции, которые в соответствии с требованием закона подлежат лицензированию. Если деятельность не подлежит лицензированию, то налогоплательщик не лишается права на применение льготы по НДС. Такая точка зрения изложена, в частности, в постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2017 N Ф09-2532/17 по делу N А60-45588/2016, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-5742/2006-20, ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 N А72-4815/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2007 г. N Ф08-6850/2007-2678А. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 7334/10 также сказано, что отсутствие лицензии на осуществление деятельности, указанной в пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, которая не подлежит лицензированию, не может служить основанием для отказа в праве на льготу по НДС, установленную данной нормой.
В рассматриваемой ситуации штатные сотрудники учреждения проводят занятия с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях (в частности в танцевальных и музыкальных). Поскольку данный вид деятельности не подлежит лицензированию, то, по нашему мнению, учреждение при реализации данных услуг несовершеннолетним детям имеет право на применение льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 по делу N А57-6976/06-7).
Отметим, что для предоставления услуг аналогичных кружков и секций взрослому населению налоговым законодательством льгот не предусмотрено. В связи с этим при реализации подобных услуг взрослому населению учреждению следует начислять и уплачивать в бюджет НДС.
В то же время пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС, в частности, реализацию на территории РФ услуг, оказываемых населению, по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Применение данного освобождения не ставится в зависимость от статуса налогоплательщика-исполнителя, а также от возраста лиц, которым оказываются соответствующие услуги.
Определения услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий в НК РФ отсутствуют. Не предусмотрено и конкретного перечня таких услуг. В связи с этим в силу п. 1 ст. 11 НК РФ при решении вопроса применения анализируемого освобождения следует руководствоваться положениями иных отраслей законодательства, в частности Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 329-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 11 НК РФ, п.п. 26, 29 ст. 2 Закона N 329-ФЗ под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказываемыми населению, для применения анализируемой нормы следует понимать услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития (письма Минфина России от 13.04.2015 N 03-07-07/20872, от 03.02.2015 N 03-07-07/4071, письмо Минспорта России от 21.02.2013 N 05-06-10/889). В случае если реализуемые налогоплательщиком услуги соответствуют данному определению, то они подпадают под действие пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС России от 10.12.2014 N ГД-4-3/25567). Спортивные же мероприятия представляют собой спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов (п. 19 ст. 2 Закона N 329-ФЗ).
Таким образом, если учреждение проводит занятия (для детей и взрослых), отвечающие критериям признания их физкультурными, физкультурно-оздоровительными или спортивными мероприятиями, то оно имеет право при исчислении НДС на применение также льготы, установленной абзацем 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом для применения льготы, предусмотренной пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, наличие лицензии также не требуется.
При этом, поскольку учреждение оказывает услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, оно обязано вести раздельный учет по НДС. Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, следует из п. 4 ст. 149 НК РФ и пятого абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ.
Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 НК РФ, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10). Аналогичная позиция высказана в письмах ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, УФНС РФ по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Требование о наличии лицензий в целях освобождения от НДС;
- Энциклопедия решений. Освобождение от обложения НДС отдельных операций, совершаемых организациями госсектора;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг по присмотру и уходу за детьми в дошкольных образовательных организациях, по проведению занятий с детьми в кружках, секциях и т.д.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.