Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация приобретает научно-исследовательские работы по разработке технологии в иностранном институте. Будет ли российская организация являться налоговым агентом по НДС, учитывая, что данные работы не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ? Необходимо ли отражать эти работы в разделе 7 налоговой декларации по НДС? Если да, то по какому коду операции?

Российская организация приобретает научно-исследовательские работы по разработке технологии в иностранном институте.
Будет ли российская организация являться налоговым агентом по НДС, учитывая, что данные работы не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ? Необходимо ли отражать эти работы в разделе 7 налоговой декларации по НДС? Если да, то по какому коду операции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российские организации, приобретающие работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, обязаны как налоговые агенты уплачивать НДС только в отношении тех операций, которые в соответствии с нормами НК РФ подлежат обложению НДС на территории РФ. Тем самым ваша организация - заказчик по освобождаемым от налогообложения НДС работам (услугам), выполняемым иностранным исполнителем, налоговым агентом не признается.
По мнению контролирующих органов, соответствующие сведения включаются российским налогоплательщиком в раздел 7 налоговой декларации по НДС. При следовании этой позиции для отражения указанных в вопросе приобретенных работ (услуг) допускаем использование кода "1010257".

Обоснование позиции:

Налоговый агент

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено п.п. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ.
Как мы поняли, в указанном в вопросе случае речь не идет об операциях, подпадающих под применение ст. 174.2 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме".
В свою очередь, п. 1 ст. 161 НК РФ относит к лицам, взаимоотношения с которыми могут обусловить возникновение обязанностей налогового агента, иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков при реализации ими товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, содержащего закрытый перечень работ (услуг), местом их реализации признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Положение данной нормы применяется при выполнении работ (оказании услуг), поименованных в данной норме, среди которых значится и проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Не ставя перед собой задачу оценить, насколько заказанные услуги соответствуют предъявляемым главой 21 НК РФ к НИОКР требованиям, будем полагать, что в данном случае местом их реализации признается территория РФ (письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-08/30204, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29). Соответственно, у иностранной организации в связи с указанной реализацией возникает объект налогообложения НДС. И в общем случае - если иностранная организация, оказывающая такого рода услуги, не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ в качестве налогоплательщика, российская организация - заказчик признается налоговым агентом по уплате НДС (письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/145).
В то же время, как указано в вопросе, в отношении реализации оказываемых услуг применяется ст. 149 НК РФ (абзац третий пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), определяющая порядок налогообложения: освобождение от налогообложения на территории Российской Федерации такого вида деятельности, как разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги), в связи с чем реализуемые иностранной организацией работы (услуги) не подлежат налогообложению НДС в РФ.
Минфин России в письме от 21.10.2008 N 03-07-08/240, рассмотрев вопрос об освобождении на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС НИОКР, выполняемых иностранной организацией, разъяснил, что российские организации, приобретающие работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, обязаны уплачивать НДС только в отношении тех операций, которые в соответствии с нормами НК РФ подлежат обложению НДС на территории РФ. Иными словами, у российской организации - заказчика в таком случае не возникает обязанностей по уплате НДС в качестве налогового агента (смотрите также письма Минфина России от 27.08.2015 N 03-07-08/49471, от 26.05.2015 N 03-07-08/30204, от 11.07.2012 N 03-07-08/177, от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 26.11.2007 N 03-07-08/344).

Налоговая декларация

Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ утверждены форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат ее представления в электронной форме.
Согласно п. 3 Порядка раздел 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев" включается в состав представляемой в налоговые органы Декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.
Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняются титульный лист, разделы 2 и 7 Декларации. Как следует из п. 44 Порядка, раздел 7 Декларации заполняется налогоплательщиком либо налоговым агентом.
Но Порядком не разъяснена ситуация, указанная в вопросе и обусловленная отсутствием обязанностей налогового агента при оказании ему иностранным лицом освобождаемых от налогообложения НДС услуг. Как мы полагаем, в таком случае к российской организации-заказчику не может быть применима норма о включении ею в Декларацию раздела 7 (и раздела 2), поскольку налоговым агентом она не является, и сама не реализует освобожденные от налогообложения НДС работы (услуги) (похожая логика содержится и в материале: Вопрос: ООО (заемщик, общая система налогообложения) в 2012 году заключило процентный договор займа с иностранной компанией (заимодавец), которая зарегистрирована на территории Республики Кипр. Исходя из условий договора займа, проценты по договору выплачиваются вместе с возвратом суммы займа. Заем, полученный российской организацией от иностранной компании (заимодавец), зарегистрированной на территории Республики Кипр, является долгосрочным, срок возврата еще не наступил. Необходимо ли российской организации в налоговой декларации по НДС отражать сумму прощенного долга в виде процентов по займу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.)).
В силу пп. 4 п. 1 ст. 4.2 НК РФ налоговые органы обязаны разъяснять порядок заполнения Декларации (письмо Минфина России от 29.08.2017 N 03-07-11/55333).
Непосредственно по данной ситуации соответствующих разъяснений нам не встретилось. Но в письме ФНС России от 20.02.2017 N N СД-4-3/3123@ в отношении похожего случая (когда российская организация приобретает у иностранной организации не облагаемые НДС услуги) сообщается следующее. При перечислении налогоплательщиком - российской организацией денежных средств иностранной организации обязанности налогового агента по исчислению и уплате налога в бюджет, установленные п. 2 ст. 161 НК РФ, у этого налогоплательщика не возникает. При этом указанные операции отражаются в разделе 7 Декларации.
Тем самым, во избежание возможного спора с контролирующим органом, целесообразнее следовать вышеуказанным разъяснениям, включив сведения о выполненных работах (оказанных услугах) в раздел 7 Декларации.
В ходе работы над ответом нам не встретилось примеров арбитражной практики.
В графе 1 Раздела 7 Декларации отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку (п. 44.2 Порядка). При отражении в графе 1 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.
Таким образом, каждому коду операций, указываемому в графе 1 упомянутого раздела, соответствует стоимость товаров, работ или услуг, которые не признаются объектом налогообложения НДС либо не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (ст. 149 НК РФ), либо местом реализации которых не признается территория РФ (ст.ст. 147, 148 НК РФ).
Приложением N 1 для операций, так или иначе связанных с выполнением НИОКР и поименованных в п.п. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, предусмотрены коды (соответственно) 1010294 и 1010257. С учетом этого считаем, что при следовании точке зрения ФНС и включении раздела 7 в состав Декларации для отражения указанных в вопросе приобретенных работ (услуг) используется код 1010257.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Структура и объем декларации по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.