Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация является собственником 100% уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью в Казахстане. Российская организация будет выступать в качестве заемщика. Заем планируется беспроцентным, краткосрочным. Перенос сроков возврата не планируется. Организация-заемщик применяет общую систему налогообложения. Организация-заимодавец представительства в РФ не имеет. Какими налогами будет облагаться данная операция? Будет ли данная операция признана ИФНС контролируемой?

Российская организация является собственником 100% уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью в Казахстане. Российская организация будет выступать в качестве заемщика. Заем планируется беспроцентным, краткосрочным. Перенос сроков возврата не планируется. Организация-заемщик применяет общую систему налогообложения. Организация-заимодавец представительства в РФ не имеет.
Какими налогами будет облагаться данная операция? Будет ли данная операция признана ИФНС контролируемой?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предоставление беспроцентного займа не приводит к возникновению у организации-заемщика налогооблагаемого дохода.
Указанная в вопросе сделка является контролируемой для целей налогообложения.
Организации-заемщику следует уведомить в срок не позднее 20.05.2018 налоговый орган о совершенной в 2017 году контролируемой сделке.
Данная сделка может стать предметом проверки ФНС России.

Обоснование вывода:

Налогообложение у заемщика

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
При этом глава 25 НК РФ (в отличие от главы 23 НК РФ) не содержит порядка определения выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, для целей налогообложения.
Поэтому как представители уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224), так и судьи (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04) приходят к выводу, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае у организации-заемщика не возникает доход, подлежащий обложению налогом на прибыль.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Налоговое законодательство РФ не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.
Как разъясняет финансовое ведомство, налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении договоров займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731).
Однако если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между такими лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Конкретные основания для признания лиц взаимозависимыми установлены п. 2 ст. 105.1 НК РФ. К числу таких оснований относится и прямое участие одной организации в другой организации. При этом доля такого участия должна составлять более 25%.
Следовательно, в анализируемом случае заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.
По мнению Минфина России, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этой связи любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-06/42282, от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
То есть, при предоставлении беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами заимодавец несет риски доначисления ему доходов в виде процентов по займу.
В то же время в данной ситуации следует иметь в виду следующее.
Нормы НК РФ позволяют сделать вывод о том, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
- контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
Значит, контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Обстоятельства, при которых данные сделки признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Эти обстоятельства предусматривают, в том числе, суммовой критерий признания сделки контролируемой.
Однако, по мнению финансового ведомства, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (смотрите, например, письма Минфина России от 22.02.2017 N 03-12-11/1/10532, от 04.09.2015 N 03-01-11/51070, от 23.04.2013 N 03-01-18/14181,).
Таким образом, сделка по предоставлению займа в рассматриваемой ситуации признается контролируемой. В этой связи у организации-заемщика возникает обязанность по уведомлению налогового органа о совершенной в календарном году контролируемой сделке (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлении о контролируемых сделках (форма утверждена приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@), направляемом в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Как отмечал ранее представитель ФНС России г-н В.И. Голишевский, для целей, не предусмотренных НК РФ, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организация вправе предоставлять займы на любых условиях. Однако для целей налогообложения стоимость займа должна быть рыночной. Соответственно, если сделка подпадает под определение контролируемой, то у организации возникает обязанность по предоставлению уведомления и по подготовке документации, обосновывающей рыночной уровень этой контролируемой сделки (смотрите материал "Готовимся к отчету о контролируемых сделках заранее" (интервью с В.И. Голишевским, начальником отдела Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России) (Е. Валуева, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)).
Одновременно полагаем, что налоговое ведомство в случае осуществления контролируемой сделки вправе проверить соответствие условий договора займа рыночному уровню и доначислить доход (письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).
Считаем также, что у сторон договора имеется право самостоятельно применить исключительно для целей налогообложения цену (ставку процентов), отличающуюся от нулевой ставки, предусмотренной договором займа, в случае, если величина ставки, фактически примененная сторонами, не соответствует рыночным (письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97). Подробнее о подобных корректировках смотрите письмо ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@.
Такие корректировки носят симметричный характер. Это означает, что заемщик будет иметь право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде доначисленных процентов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ) (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.07.2017 N Ф04-2120/17 по делу N А45-15363/2016).
В случае принятия такого решения в анализируемом случае необходимо учитывать следующее.
Организация-заимодавец является резидентом Республики Казахстан. Поэтому в силу п. 1 ст. 7 НК РФ прежде всего следует руководствоваться заключенной между РФ и Республикой Казахстан Конвенцией об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
На основании п.п. 1, 2 ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства.
При этом если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.
Учитывая изложенное, при принятии решения об обложении процентов, полученных резидентом Республик Казахстан, необходимо воспользоваться нормами НК РФ.
Пункт 1 ст. 309 НК РФ содержит открытый перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исчисление и удержание сумм налога производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов (постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).
К указанным доходам относится и процентный доход по долговым обязательствам российских организаций (абзац 3 пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Таким образом, в общем случае процентный доход казахской компании - заимодавца подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
Полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации это может означать, что организация-заемщик может самостоятельно произвести исчисление и уплату налога в качестве налогового агента.
Налоговый агент обязан перечислить удержанную у иностранной организации сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ, письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-03-06/1/552).
Однако в анализируемом случае фактической уплаты заемщиком дохода в виде процентов не будет. В этой связи возникает вопрос: в какой момент и за счет каких денежных средств организации-заемщику требуется исчислить, удержать и уплатить налог на прибыль?
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к Вашей ситуации мы не располагаем. Поскольку заключение договора займа предполагает возврат заимодавцу такой же суммы денег, полагаем, что организации-заемщику уплату налога следует произвести за счет собственных средств, так как НК РФ такого запрета на содержит. Вместе с тем уполномоченные органы неоднократно указывали, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933, от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040649@, от 30.10.2008 N 20-12/101953).
Финансовое ведомство считает возможным исполнение российской организацией обязанности налогового агента посредством удержания налога из других источников в случае их выплаты иностранной организации (письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933).
При этом, исходя из Конвенции, ставка налога не должна превышать 10%. Однако пониженная ставка применяется при условии предоставления организацией-заимодавцем подтверждения постоянного местонахождения в Республике Казахстан, а также подтверждения того, что данная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ)*(1).
В случае, если данные документы у организации-заемщика будут отсутствовать, исчисление налога следует произвести по ставке 20%.
Принимая во внимание неоднозначность Вашей ситуации, мы рекомендуем Вам обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В НК РФ не закреплен перечень таких документов. Документ, подтверждающий резидентство заимодавца, должен быть выдан компетентным органом Республики Казахстан. Представители официальных органов отмечают, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 28.12.2016 N 03-08-05/78852).