Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Федеральное казенное предприятие в основном занимается оказанием услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Торговля не осуществляется. В связи с этим весь "входной" НДС распределяется в пропорции, определенной исходя из стоимости отгруженных работ, услуг, не облагаемых и облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных работ, услуг за отчетный месяц. Однако иногда предприятие производит обмен товара на другой товар равной стоимости, без доплаты. Товарообменные операции облагаются НДС по ставке 18%. Если при этом "входной" НДС по использованному для бартерной операции товару распределять в общей пропорции, то товарообменные операции становятся убыточными. Можно ли производить налоговый вычет всего "входного" НДС по товару, переданному по бартеру, или его надо распределять в общем порядке?

Федеральное казенное предприятие в основном занимается оказанием услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Торговля не осуществляется. В связи с этим весь "входной" НДС распределяется в пропорции, определенной исходя из стоимости отгруженных работ, услуг, не облагаемых и облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных работ, услуг за отчетный месяц.
Однако иногда предприятие производит обмен товара на другой товар равной стоимости, без доплаты. Товарообменные операции облагаются НДС по ставке 18%. Если при этом "входной" НДС по использованному для бартерной операции товару распределять в общей пропорции, то товарообменные операции становятся убыточными.
Можно ли производить налоговый вычет всего "входного" НДС по товару, переданному по бартеру, или его надо распределять в общем порядке?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации считаем, что "входной" НДС по товарам, используемым исключительно для облагаемых НДС операций (в данном случае - для товарообменных (бартерных) операций), может полностью приниматься к вычету в соответствии с абзацем третьим п. 4 ст. 170 НК РФ при условии, что соответствующий порядок ведения раздельного учета закреплен в учетной политике Предприятия для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, определяет налоговую базу по НДС как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Здесь законодатель имеет в виду рыночные цены на обмениваемые товары.
Обе стороны договора мены обязаны выставить друг другу счета-фактуры, на основании которых стороны смогут принять НДС к вычету.
Мы не рассматриваем определение рыночных цен, а также возможных отношений между взаимозависимыми лицами, поскольку это не было предметом заданного нам вопроса. Исходим из того, что Предприятию известен уровень рыночных цен на товары, являющиеся предметом бартера.
НДС, предъявленный организации при получении товаров, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет товаров и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом возможность осуществления налогового вычета не зависит от формы расчетов в процессе приобретения и продажи товара, т.е. относится и к товарообменным (бартерным) операциям.
В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ также предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац второй п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац третий п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 19.08.2016 N 03-07-11/48590, от 11.08.2016 N 03-07-11/46925).
В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом.
Мы видим, что единственным условием для распределения "входного" НДС на основе пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ является использование приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Иными словами, рассматриваемая норма применяется для любых операций Предприятия, удовлетворяющих названному условию (письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-11/10717, письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@).
Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).
В то же время, если товары (работы, услуги) полностью используются в деятельности, облагаемой НДС, суммы "входного" налога по таким товарам (работам, услугам) принимаются к вычету в полном объеме при выполнении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ для получения вычета.
В анализируемой ситуации приобретенные Предприятием товары могут использоваться двояко:
1) Для выполнения работ, оказания услуг, которые частично облагаются, а частично - не облагаются НДС. В этом случае мы имеем использование приобретаемых товаров (для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС).
Следовательно, "входной" НДС по таким товарам должен распределяться пропорционально доле стоимости выполненных работ, услуг, не облагаемых и облагаемых НДС, в общей стоимости работ, услуг (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
2) Для обмена на другие товары, причем товарообменные операции полностью облагаются НДС по ставке 18%.
Считаем, что "входной" НДС по товарам, используемым исключительно для облагаемых НДС товарообменных (бартерных) операций, должен полностью приниматься к вычету в соответствии с абзацем третьим п. 4 ст. 170 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2017 N Ф02-273/17 по делу N А33-1251/2016, АС Волго-Вятского округа от 02.02.2016 N Ф01-5593/15 по делу N А82-3872/2014.
Косвенно нашу точку зрения подтверждает позиция судов и финансовых органов относительно того, что к суммам НДС по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем девятым п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы НДС в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537, письмо Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-11/63926).
Следует отметить, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@), а не за отчетный месяц, как это сейчас происходит на Предприятии.
Во избежание разногласий с налоговыми органами Предприятию следует установить указанный выше порядок ведения раздельного учета НДС и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.
Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 НК РФ, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10). Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-08/45800, ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, УФНС РФ по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063.
Налоговые споры часто бывают вызваны применением нетривиальных методов раздельного учета, закрепляемых в учетной политике, однако суды обычно встают на сторону налогоплательщиков (определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-17803/09, от 12.02.2009 N ВАС-957/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010).
При отсутствии раздельного учета суммы входящего НДС по произведенным расходам к вычету не принимаются. Более того, налог нельзя отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60, постановления АС Волго-Вятского округа от 26.04.2016 N Ф01-1141/16 по делу N А31-2971/2015 (определением Верховного Суда РФ от 21.06.2016 N 301-КГ16-7271 оставлено в силе), ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010 по делу N А56-4367/2010, от 12.11.2010 по делу N А26-9569/2009, ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N Ф06-6970/11.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров по договору мены;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога, при передаче товаров в оплату труда в натуральной форме;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.