Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Работниками в рамках выполнения трудовых функций создаются работы, которые в силу ст. 1228 ГК РФ являются изобретением. Изобретение является служебным в смысле п. 1 ст. 1370 ГК РФ. С работниками заключаются договоры гражданско-правового характера о передаче прав использования изобретения, которыми предусмотрена выплата вознаграждения авторам. При этом размеры вознаграждения устанавливаются локальными актами (в зависимости от степени использования изобретения). Право на получение патента на изобретение принадлежит организации, которое регистрируется/оформляется в соответствии с действующим законодательством. Работники являются авторами изобретения. Обязательства по выплате вознаграждений авторам осуществляются как в период действия трудового договора, так и в случае изменения или прекращения трудового договора между автором и организацией по любому основанию. Обязана ли организация включать в налогооблагаемую базу по страховым взносам выплаты, которые производятся авторам как в период действия трудовых отношений, так и при их прекращении?

Работниками в рамках выполнения трудовых функций создаются работы, которые в силу ст. 1228 ГК РФ являются изобретением.
Изобретение является служебным в смысле п. 1 ст. 1370 ГК РФ.
С работниками заключаются договоры гражданско-правового характера о передаче прав использования изобретения, которыми предусмотрена выплата вознаграждения авторам. При этом размеры вознаграждения устанавливаются локальными актами (в зависимости от степени использования изобретения).
Право на получение патента на изобретение принадлежит организации, которое регистрируется/оформляется в соответствии с действующим законодательством. Работники являются авторами изобретения.
Обязательства по выплате вознаграждений авторам осуществляются как в период действия трудового договора, так и в случае изменения или прекращения трудового договора между автором и организацией по любому основанию.
Обязана ли организация включать в налогооблагаемую базу по страховым взносам выплаты, которые производятся авторам как в период действия трудовых отношений, так и при их прекращении?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы вознаграждений, выплачиваемые работодателем бывшим работникам, как авторам служебных изобретений, по отдельным гражданско-правовым договорам о передаче прав на использование изобретений, страховыми взносами не облагаются.
Суммы авторских вознаграждений за служебные изобретения, выплачиваемые сотрудникам организации, не облагаются страховыми взносами, если данные выплаты не предусмотрены трудовым (коллективным) договором, а производятся на основании гражданско-правового договора, предусматривающего передачу прав использования изобретения (передачу имущественных прав). Однако поскольку изобретения создаются в рамках трудовых отношений, то не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ):
1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
На основании п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства*(1).
Объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев и профзаболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
Исходя из формулировок пп. 2 п. 1 ст. 420 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 1288 ГК РФ) и пп. 3 п. 1 ст. 420 НК РФ в данных нормах (а также в исключениях, перечисленных в п. 4 ст. 420 НК РФ) речь идет о конкретных объектах интеллектуальной собственности - произведениях науки, литературы, искусства (пп. 1 п. 1 ст. 1225, ст. 1288 ГК РФ), к которым изобретения не относятся, являясь отдельно выделенным результатом интеллектуальной деятельности (пп. 7 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются, соответственно, служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом (п. 1 ст. 1370 ГК РФ). Право авторства на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец принадлежит работнику (автору) (п. 2 ст. 1370 ГК РФ). Исключительное право на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или гражданско-правовым договором между работником и работодателем не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1370 ГК РФ). При этом работник (автор) имеет право на вознаграждение, размер, условия и порядок выплаты которого работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора - судом (п. 4 ст. 1370 ГК РФ).
Еще в период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) представители органов контроля за уплатой страховых взносов разъясняли, что если выплата указанного вознаграждения не предусмотрена условиями трудового договора с работником, то между ним и работодателем заключается отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного п. 4 ст. 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Данный договор будет являться гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Учитывая изложенное, вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не подлежит обложению страховыми взносами на основании частей первой, третьей статьи 7 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 01.04.2010 N 757-19, от 12.03.2010 N 559-19, ПФР от 23.09.2010 N 30-21/10057)*(2).
В то же время в письме Минтруда России от 04.09.2014 N 17-3/В-421*(3) разъясняется, что если выплата организацией вознаграждений работнику как автору служебного изобретения, в том числе за использование этого изобретения, предусмотрена трудовым договором с этим работником, коллективным договором, то такие вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, как вознаграждения, выплачиваемые в рамках трудовых отношений. В случае выплаты вознаграждений за использование служебного изобретения работнику как автору данного изобретения на основании отдельного гражданско-правового договора о выплате вознаграждения необходимо учитывать следующее.
Если в трудовом договоре с работником определено, что в его трудовую функцию входит творческая работа, результатом которой является, в частности, создание объекта патентного права - служебного изобретения, то вознаграждения, выплачиваемые организацией работнику, являющемуся его автором, по договору о выплате вознаграждения, в том числе за использование служебного изобретения, также являются объектом обложения страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ как вознаграждения, выплачиваемые в рамках трудовых отношений. Если же получение изобретения как некоего результата не закладывается в трудовые функции работника и не носит запланированный характер, то вознаграждения, выплачиваемые организацией работнику - автору служебного изобретения по договору о выплате вознаграждения, в том числе за использование изобретения, не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку не относятся к выплатам за выполнение трудовых обязанностей и выплатам на основании договоров, поименованных в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2017 N 13АП-11146/17. При этом суд пришел к выводу, что выплаты авторам вознаграждений за использование изобретений являются объектом обложения страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, как вознаграждения, выплачиваемые Обществом в связи с выполнением работниками своих обязанностей или конкретного задания работодателя.
Как было отмечено ранее, приведенные нами разъяснения представителей органов контроля за уплатой страховых взносов были даны еще в периоде действия утратившего силу Закона N 212-ФЗ. С 01.01.2017 с введением в действие главы 34 НК РФ уполномоченным органом по предоставлению разъяснений по вопросам уплаты страховых взносов является Минфин России. В то же время, поскольку нормы главы 34 НК РФ в целом аналогичны положениям утратившего силу Закона N 212-ФЗ, то, по мнению Минфина России, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться разъяснениями Минтруда России, данными по соответствующему вопросу ранее (письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082).
В свою очередь, в письме Минфина России от 23.08.2017 N 03-15-06/54111 рассматривалась следующая ситуация. Работниками организации были созданы изобретения и получены патенты на них. Впоследствии между организацией и авторами изобретения были заключены лицензионные договоры, по которым организация выплачивает авторам вознаграждения за предоставление ей исключительного права использования изобретений. По мнению Минфина России вознаграждения, выплачиваемые организацией физическим лицам по лицензионным договорам о предоставлении права использования изобретений на основании исключительной лицензии, не признаются объектом обложения страховыми взносами, так как не являются выплатами на основании договоров, указанных в п. 1 ст. 420 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 22.06.2017 N 03-15-06/39331, от 09.06.2017 N 03-15-06/36123).
В письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-15-06/26883 разъяснено, что согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ изобретения не относятся к произведениям науки, литературы и искусства, а являются отдельно выделенными результатами интеллектуальной деятельности. Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые организацией авторам изобретения - патентообладателям, не являющимся работниками данной организации, по договору о платежах между патентообладателями и пользователем изобретений, предметом которого является предоставление организации права применения изобретения в собственных целях, не подлежат обложению страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ как выплаты, произведенные не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, поименованных в п. 1 ст. 420 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 09.06.2017 N 03-15-06/36123).
Вместе с тем отметим, в п. 9 ст. 421 НК РФ указан размер уменьшения выплат по открытиям, изобретениям и созданию промышленных образцов при расчете базы для исчисления страховых взносов. А в письме Минфина России от 10.08.2017 N 02-05-11/52212 (п. 2.7) содержится формулировка "расходы на выплаты физическим лицам (авторам) вознаграждений за служебные изобретения (полезные модели, промышленные образцы), а также уплата страховых взносов, начисленных на эти выплаты, при условии подачи работодателем заявки на получение патента на результат деятельности работника (изобретение, полезная модель, промышленный образец), либо передачи права на получение патента другому лицу, либо сохранения информации об изобретении в тайне и при условии отсутствия между автором - сотрудником учреждения и работодателем договора, устанавливающего размер, условия и порядок за создание объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана)", предполагающая начисление и уплату страховых взносов на суммы вознаграждений авторам за служебные изобретения.
С учетом изложенного мы придерживаемся следующего мнения. Суммы вознаграждений, выплачиваемые работодателем бывшим работникам как авторам служебных изобретений по отдельным гражданско-правовым договорам о передаче прав на использование изобретений, страховыми взносами не облагаются.
Суммы авторских вознаграждений за служебные изобретения, выплачиваемые сотрудникам организации, не облагаются страховыми взносами, если данные выплаты не предусмотрены трудовым (коллективным) договором, а производятся на основании гражданско-правового договора, предусматривающего передачу прав использования изобретения (передачу имущественных прав).
Если служебные изобретения создаются работниками в рамках выполнения трудовых функций, то полагаем, что в целях минимизации рисков предъявления претензий со стороны контролирующих органов организации необходимо организовать документооборот таким образом, чтобы из имеющихся у нее документов (трудовых (коллективного), гражданско-правовых договоров, локальных актов и др.) следовало, что за работы по созданию изобретений работник получает заработную плату, с которой уплачиваются страховые взносы. В свою очередь, по договору гражданско-правового характера автор получает вознаграждение исключительно за передачу прав использования изобретения (имущественных прав), которое подлежит освобождению от обложения страховыми взносами на основании п. 4 ст. 420 НК РФ.
Однако не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу: поскольку изобретения создаются в рамках трудовых отношений, следовательно вознаграждения, выплачиваемые их авторам, должны облагаться страховыми взносами (смотрите также приведенное ранее постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2017 N 13АП-11146/17). На наш взгляд, рассматриваемая ситуация осложняется еще и тем, что обязанность по выплате вознаграждения автору установлена договором гражданско-правового характера о передаче прав использования изобретения, в то же время его размеры и порядок выплаты установлены не договором, а внутренними актами организации (т.е. в рамках трудовых, а не гражданско-правовых отношений с работниками).
В заключение напомним, что по рассматриваемому вопросу организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
Энциклопедия решений. База для начисления страховых взносов по выплатам по авторским и аналогичным договорам (с 1 января 2017 года);
- Энциклопедия решений. Учет выплачиваемых авторских вознаграждений и гонораров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

3 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Страховые взносы, подлежащие уплате в ФСС РФ, не начисляются на любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 2 Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
*(2) Отметим, что подобные разъяснения уполномоченные органы предоставляли и в периоде действия главы 24 НК РФ "Единый социальный налог" (смотрите, например, письма Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18 (п. 5), УФНС по Рязанской области от 13.06.2007 N 12-21/06119@, (п. 5), смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 по делу N А65-29725/2009). При этом в разъяснениях указано, что не облагаются выплаты, производимые в пользу физических лиц (авторов изобретений), как являющихся, так и не являющихся работниками организации.
*(3) С выдержками из письма можно ознакомиться в материале: Служебные изобретения (Дубовик И.И.) в журнале "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 10.