Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Сотрудник организации превысил лимит по услугам сотовой связи (в организации установлены лимиты). Организация оплачивает услуги сотовой связи по факту, в том числе с учетом данной суммы перелимита (услуги уже оплачены). Согласно порядку, принятому в организации, сумма, превышающая установленный лимит, удерживается у сотрудника из зарплаты (по письменному распоряжению последнего). Однако в данном случае сотрудник уведомил, что с удержанием стоимости услуг сотовой связи, повлекших превышение установленного в организации лимита, не согласен, поскольку соответствующими услугами не пользовался, по данному факту ведется претензионная работа с оператором сотовой связи. Когда возникает у сотрудника натуральный доход для обложения НДФЛ и взносами?

Сотрудник организации превысил лимит по услугам сотовой связи (в организации установлены лимиты). Организация оплачивает услуги сотовой связи по факту, в том числе с учетом данной суммы перелимита (услуги уже оплачены). Согласно порядку, принятому в организации, сумма, превышающая установленный лимит, удерживается у сотрудника из зарплаты (по письменному распоряжению последнего). Однако в данном случае сотрудник уведомил, что с удержанием стоимости услуг сотовой связи, повлекших превышение установленного в организации лимита, не согласен, поскольку соответствующими услугами не пользовался, по данному факту ведется претензионная работа с оператором сотовой связи. Когда возникает у сотрудника натуральный доход для обложения НДФЛ и взносами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
До момента, пока факт предоставления конкретных услуг конкретному работнику не подтвержден (самим работником, оператором связи, либо при возникновении спора - в судебном порядке), включать стоимость оплаченных работодателем услуг связи в налоговую базу по НДФЛ и базу для исчисления страховых взносов этого физического лица считаем преждевременным.
В случае подтверждения этого факта по итогам урегулирования спора стоимость "сверхлимитных" услуг может быть включена в базу для исчисления НДФЛ и страховых взносов работника на дату принятия работодателем решения о прощении образовавшегося долга либо списания нереальной к взысканию задолженности с баланса организации.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Общие принципы определения доходов для целей налогообложения определены ст. 41 НК РФ. В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией услуг связи за работника и в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения такого дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Применительно к рассматриваемой ситуации (для общих случаев) это день оплаты работодателем соответствующих услуг.
Именно на эту дату работодатель, являющийся в отношении этого дохода налоговым агентом, должен произвести исчисление сумм НДФЛ, подлежащих уплате (п.п. 1, 2, 3 ст. 226 НК РФ). В свою очередь, удержание исчисленной суммы налога с дохода в натуральной форме производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (с учетом ограничения 50% от суммы выплачиваемого дохода) (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Вместе с тем, как следует из вопроса, в данном случае пока нет оснований говорить о самом факте получения налогоплательщиком дохода, учитывая, что услуг связи, оплаченных организацией, налогоплательщик (с его слов) фактически не получал. Во всяком случае, пока факт предоставления конкретных услуг конкретному налогоплательщику не подтвержден (самим работником, оператором связи либо при возникновения спора - в судебном порядке), включать сумму оплаты услуг связи в налоговую базу по НДФЛ этого налогоплательщика считаем преждевременным (смотрите также письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/197).
В последующем, в случае подтверждения факта получения налогоплательщиком спорных услуг, вероятность возникновения у него дохода в натуральной форме также будет зависеть от вариантов урегулирования ситуации между организаций и работником. В случае возмещения работником оплаченной организацией стоимости услуг связи, оказанных в интересах этого работника, дохода в натуральной форме у него также не возникает, что следует из п. 1 ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2015 N 03-04-07/62635.
Учитывая изложенное, стоимость оплаченных работодателем услуг связи следует рассматривать как получение налогоплательщиком дохода в натуральной форме только в том случае, если единовременно выполняются следующие условия:
1) услуги, оплаченные работодателем, оказаны в личных интересах работника (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. президиумом ВС РФ от 21.10.2015, письма Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 27.09.2007 N 03-04-06-01/334);
2) соответствующие суммы работодателю работником не возмещаются.
В анализируемой ситуации установленный в организации порядок изначально предполагает, что стоимость услуг связи, оплаченных работодателем сверх установленного лимита, возмещается работником (в том числе посредством применения используемого в организации порядка удержания долга из заработной платы по заявлению работника)*(1). Соответственно, на дату их оплаты оператору связи основания для признания у работника дохода в натуральной форме и исчисления с такого дохода НДФЛ у работодателя отсутствуют.
На наш взгляд, при указанных в вопросе условиях такая обязанность у налогового агента может возникнуть не раньше урегулирования спора, по итогам которого факт получения физическим лицом дохода (получения спорных услуг) будет подтвержден, в случае отказа работника от погашения задолженности и принятия работодателем решения о прощении образовавшегося долга (п. 1 ст. 415 ГК РФ) либо списания непогашенной задолженности, например, по истечении срока исковой давности (ст.ст. 196, 200 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 415 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.
При этом датой получения налогоплательщиком дохода в виде сумм прощенной (списанной) задолженности, включаемого в налоговую базу по НДФЛ, будет признаваться дата уведомления работника о прощении долга (подписания соглашения о прощении долга) либо дата списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ). Косвенным подтверждением сказанному являются, например, письма Минфина России от 25.01.2017 N 03-04-06/3665, от 26.05.2015 N 03-04-06/30195, от 17.06.2014 N 03-04-06/28915, от 14.08.2013 N 03-04-06/33037, от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3 и др. (касающиеся иных задолженностей физических лиц).
Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения контролирующих органов. Разъяснений уполномоченных органов по аналогичным вопросам нами не обнаружено. В связи с этим во избежание налоговых рисков организация как налоговый агент вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Страховые взносы

Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений для целей уплаты страховых взносов производится в соответствии со ст. 424 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 424 НК РФ для работодателей дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Соответственно, и исчисление страховых взносов осуществляется плательщиками страховых взносов в том периоде, в котором были начислены выплаты, в том числе в натуральной форме (п.п. 1, 7 ст. 421, п. 1 ст. 431 НК РФ).
Таким образом, в отличие от НДФЛ, для целей уплаты страховых взносов важна дата начисления дохода в натуральной форме, а не его фактическое получение работником, в том числе в виде оплаты работодателем услуг в интересах физического лица*(2).
При этом полагаем, что до момента урегулирования спора в отношении рассматриваемого дохода у организации нет оснований отражать его начисление в пользу конкретного работника. Логика здесь будет такая же, что и в предыдущем разделе.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при прощении долга физическому лицу;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме;
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

24 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос правомерности удержаний из заработной платы работника с целью возмещения сумм, оплаченных работодателем за потребленные работником услуги связи, в рамках данной консультации не рассматривается.
Дополнительно на эту тему смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Удержания из заработной платы;
- Энциклопедия решений. Удержания для погашения задолженности работодателю;
- Энциклопедия решений. Удержания по заявлению работника.
*(2) В данном случае мы исходим из предположения, что суммы оплаты работодателем стоимости сверхлимитных услуг связи признаются работодателем выплатами в пользу работника в натуральной форме, подлежащими обложению страховыми взносами. Что само по себе неоднозначно, учитывая положения п. 4 ст. 421 НК РФ, исходя из которых суммы прощенного долга не образуют объекта обложения страховыми взносами.
Дополнительно смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Выплаты, которые не соответствуют определению объекта обложения страховыми взносами с 1 января 2017 года.