Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между материнской компанией (АО) и дочерним обществом (АО) заключен долгосрочный договор займа, предусматривающий уплату процентов. Заем выдан в 2010 году в рублях. Заимодавец и заемщик - взаимозависимые лица, применяют общую систему налогообложения. Сделка не является контролируемой по смыслу Налогового кодекса РФ, обе компании - резиденты РФ. 1. Какие налоговые риски могут возникнуть у обеих компаний в случае уменьшения процентной ставки по договору займа, в том числе до ставки "0%" (беспроцентный заём)? 2. Существует ли риск переквалификации суммы начисленных процентов (сделки) во вклад в уставный капитал заемщика?

Между материнской компанией (АО) и дочерним обществом (АО) заключен долгосрочный договор займа, предусматривающий уплату процентов. Заем выдан в 2010 году в рублях. Заимодавец и заемщик - взаимозависимые лица, применяют общую систему налогообложения. Сделка не является контролируемой по смыслу Налогового кодекса РФ, обе компании - резиденты РФ.
1. Какие налоговые риски могут возникнуть у обеих компаний в случае уменьшения процентной ставки по договору займа, в том числе до ставки "0%" (беспроцентный заём)?
2. Существует ли риск переквалификации суммы начисленных процентов (сделки) во вклад в уставный капитал заемщика?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Договоры беспроцентного займа и (или) договоры займа со ставкой существенно меньшей рыночной, заключаемые между взаимозависимыми лицами, с большой долей вероятности могут являться объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
Территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми.
2. Ряд судебных решений свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае взаимоотношения по договору займа могут быть переквалифицированы в отношения, связанные с увеличением уставного капитала общества.

Обоснование вывода:
1. В части налоговых рисков у заимодавца и заемщика сообщаем.
Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческая организация как юридическое лицо преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").
Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.
Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731).
Однако если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
По мнению Минфина России, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этой связи любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-06/42282, от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
Иными словами, при предоставлении займа со ставкой процентов ниже рыночного уровня или беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами заимодавец несет риски доначисления ему доходов в виде процентов по займу (смотрите также письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97). При этом заемщик имеет право на симметричную корректировку налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде доначисленных процентов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).
Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
Из положений НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
- контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
То есть контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Вы уточнили, что рассматриваемые сделки контролируемыми не являются.
Полагаем, что в такой ситуации организации-заимодавцу, которая ранее правомерно отражала доход, исходя из установленной в договоре ставки, или не будет отражать доход в виде процентов в случае снижения размера ставки до нуля по договору с взаимозависимым лицом, внереализационный доход доначислен быть не может.
Соответственно, в такой ситуации у ФНС России отсутствуют основания для проверки полноты исчисления и уплаты заимодавцами налога на прибыль.
Однако, по нашему мнению, договоры беспроцентного займа и (или) договоры займа со ставкой существенно меньшей рыночной, заключаемые между взаимозависимыми лицами, с большой долей вероятности могут являться объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
Это объясняется следующим.
В своих письмах официальные органы указывают на то, что территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 14 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного для использования в работе письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ. В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 14.11.2012 N 03-01-18/9-170, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@).
Кроме того, в настоящее время п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (смотрите также письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Поэтому в сложившейся ситуации нельзя исключать, что налоговые органы попытаются вменить сторонам договора займа факт получения необоснованной налоговой выгоды.
Понятие, признаки и особенности доказывания получения необоснованной налоговой выгоды подробно раскрываются в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление).
При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом (письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).
Поскольку ГК РФ не содержит запретов на выдачу беспроцентных займов, в отсутствие возможности применения норм раздела V.1 НК РФ доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды заемщиков весьма затруднительно. Сказанное подтверждается арбитражной практикой.
Так, из определения ВС РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116, постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2015 (оставлено без изменения постановлением АС Волго-Вятского округа от 14.08.2015 N Ф01-3093/15) следует, что судьи при рассмотрении подобных споров, как правило, приходят к выводу, что перечисление денежных средств взаимозависимым лицам в виде беспроцентных займов не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/15 (смотрите также постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 N 13АП-13581/16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 N 07АП-167/16) отмечается, что из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что для применения положений данной статьи необходимо соблюдение одновременно двух условий: во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Судьи также указали, что договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга; соответствующее условие может быть согласовано в договоре (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Учитывая, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, судьи пришли к выводу, что в таком случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно: создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Суды отклонили довод налогового органа о необходимости применения к договорам беспроцентного займа положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 N 12АП-4657/16 суд принял решение в пользу налогоплательщика по той причине, что налоговый орган некорректно применил методы определения цены и не представил доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2016 N 11АП-2621/16 поводом для принятия решения в пользу налогоплательщика являлась недостоверность произведенного налоговым органом расчета полученного дохода в виде процентов по договорам займа, а также то, что налоговый орган вышел за рамки своих полномочий, осуществляя контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Судами также разъясняется, что сама по себе возможность получения заимодавцем с заемщика процентов по договору займа и их неполучение по договору беспроцентного займа не может служить прямым и безусловным доказательством получения заимодавцем налоговой выгоды по договору беспроцентного займа и ее необоснованности (постановление АС Поволжского округа от 08.04.2016 N Ф06-5963/16).
Налоговый орган должен иметь доказательства того, что заключение договоров беспроцентных займов имело цель - получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 N Ф02-5840/16).
В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 12АП-10560/16 судьи пришли к выводу, что в рассматриваемой ими ситуации заключение договоров займа преследовало разумные экономические цели и выдача беспроцентных замов в качестве внутрикорпоративного финансирования предприятий не преследовала исключительную или преимущественную цель в виде получения налоговой выгоды. Судами также установлено, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей, что в данном случае не доказано налоговым органом.
Однако в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N Ф08-8785/15 по делу N А53-8291/2015 судьи, изучив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к выводу о том, что договоры займа содержат условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.
В ряде случаев суды не возражают против произведенных налоговыми органами расчетов процентов, но отменяют решения территориальных налоговых органов по той причине, что при проведении налоговых проверок в части, касающейся ценообразования между взаимозависимыми лицами, территориальные налоговые органы выходят за пределы предоставленных им полномочий (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 17.05.2016 N Ф06-7435/16, АС Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 N Ф08-2441/16).
Такой подход обусловлен тем, что положениями раздела V.1 НК РФ полномочия по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставлены исключительно федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (п. 1 ст. 30 НК РФ, Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506), а не территориальным налоговым органам. Приведенный подход подтверждается определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651.
Тем не менее в названном определении судебная коллегия оценила доводы налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего, по мнению налогового органа, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Судебная коллегия указала, что налоговым органом не было установлено при проведении налоговой проверки общества, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.
Подводя итог, считаем, что в сложившейся ситуации, даже если сделки не имеют признаки контролируемых сделок, риск претензий со стороны налоговых органов сохраняется.
Дополнительным подтверждением возможности возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении договоров беспроцентных займов, заключенных между взаимозависимыми лицами, являются постановления АС Северо-Западного округа от 16.12.2016 N Ф07-11314/16, АС Поволжского округа от 28.11.2016 N Ф06-14249/16, АС Московского округа от 26.02.2016 N Ф05-19741/15.
2. В части переквалификации договора займа сообщаем.
На основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога, доначисленного в результате изменения юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, производится только в судебном порядке.
По мнению судей, понятие "юридической квалификации сделки" в налоговых правоотношениях подлежит использованию исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве (постановление Первого ААС от 12.02.2013 N 01АП-7334/12).
Исходя из разъяснений Минфина России, вопрос правовой квалификации сделки должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами (письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28, от 27.04.2007 N 03-03-05/104).
Следовательно, в случае установления факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, налоговый орган вправе на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельно переквалифицировать сделку и обратиться в суд с заявлением о взыскании доначисленных налогов (пеней и штрафов) (п. 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).
Увеличение уставного капитала акционерного общества предполагает соблюдение ряда процедур (ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 100 ГК РФ).
Очевидно, что при заключении договора займа такие процедуры заемщиком соблюдены не были. Поэтому с точки зрения ГК РФ взаимоотношения сторон по договору займа, на наш взгляд, не могут рассматриваться как увеличение уставного капитала акционерного общества.
В то же время в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2016 N 06АП-3860/16 судьи, принимая во внимание, что в течение десяти лет заёмщик ни разу не погашал задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга, напротив, дополнительными соглашениями сроки действия в пять лет были изменены до десяти и до восемнадцати лет, соответственно, пришли к выводу, что такие договоры фактически являются инвестиционными договорами. На них увеличивается доля участника в уставном (складочном) капитале общества. Тем самым были поддержаны выводы налогового органа об уменьшении убытка заемщика на сумму отрицательной курсовой разницы по таким договорам.
Аналогичные выводы позднее были сделаны в постановлении АС Дальневосточного округа от 29.11.2016 N Ф03-5480/16 по делу N А16-343/2016 (определением ВС РФ от 28.03.2017 N 303-КГ17-1509 обществу-заемщику отказано в передаче кассационной жалобы).
В рассматриваемом случае сторонами заключен долгосрочный договор займа, проценты по которому на сегодняшний день пока не выплачивались. При этом стороны планируют сделать его беспроцентным. В свете приведенных выше выводов судей указанные обстоятельства могут рассматриваться представителями налоговых органов как свидетельствующие об инвестиционном характере отношений заимодавца и заемщика.
По нашему мнению, применительно к анализируемой ситуации это может означать невозможность учета начисленных ранее процентов по займу в целях налогообложения прибыли.
Однако доначисление налога в этом случае возможно только в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.