Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2015 году организация приобрела земельный участок с незавершенным строительством (жилым домом). Данный земельный участок находится в собственности организации. Он предварительно сформирован и в отношении него проведена процедура кадастрового учета. Данный участок не делился, также не формировался новый участок, который мог бы быть передан в собственность владельцам квартир. Организация получила разрешение на строительство (1 этап) и в течение года осуществляла достройку жилого дома. В конце года объект введен в эксплуатацию, на все квартиры оформлено право собственности. В 2016 году осуществляется продажа квартир. Также в 2016 году получено разрешение на строительство (2 этап) на этом же земельном участке. 1. Облагается ли земельным налогом земельный участок, входящий в состав общего имущества многоквартирного жилого дома? 2. Применяется ли в этом случае п. 15 ст. 396 НК РФ?

В 2015 году организация приобрела земельный участок с незавершенным строительством (жилым домом). Данный земельный участок находится в собственности организации. Он предварительно сформирован и в отношении него проведена процедура кадастрового учета. Данный участок не делился, также не формировался новый участок, который мог бы быть передан в собственность владельцам квартир. Организация получила разрешение на строительство (1 этап) и в течение года осуществляла достройку жилого дома. В конце года объект введен в эксплуатацию, на все квартиры оформлено право собственности. В 2016 году осуществляется продажа квартир. Также в 2016 году получено разрешение на строительство (2 этап) на этом же земельном участке.
1. Облагается ли земельным налогом земельный участок, входящий в состав общего имущества многоквартирного жилого дома?
2. Применяется ли в этом случае п. 15 ст. 396 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Право собственности на участок, выделенный под строительство жилого дома, у организации-застройщика прекращается одновременно с первой по времени регистрацией права собственности первым владельцем на любое помещение в многоквартирном доме (на основании как государственной регистрации права участниками долевого строительства на объект долевого строительства, так и регистрации договора купли-продажи). С этого же момента прекращаются и обязанности организации как налогоплательщика по уплате земельного налога в той его части, которая относится к рассматриваемому земельному участку.
2. Исчисление земельного налога в отношении земельного участка, приобретенного для жилищного строительства, осуществляется с учетом повышающих коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ. Поскольку трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный жилой дом, не превышен, к ставке земельного налога применяется коэффициент 2. Этот вывод относится к тому периоду, пока организация должна была исполнять обязанности плательщика земельного налога.

Обоснование вывода:
1. Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).
В соответствии со ст.ст. 25, 26 Земельного кодекса РФ права собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, подлежат государственной регистрации и удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).
Следовательно, налогоплательщиком земельного налога является лицо, которое в Госреестре указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на земельный участок, признаваемый объектом налогообложения (смотрите также письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-05-04-02/66, от 11.07.2008 N 03-05-05-02/49, от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19, от 08.11.2007 N 03-05-06-02/125).
Вместе с тем с 01.01.2015 не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома (пп. 6 п. 2 ст. 389 НК РФ). Иными словами, в отношении такого земельного участка собственники жилых и нежилых помещений этого многоквартирного дома не должны признаваться налогоплательщиками земельного налога (письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-05-05-02/10566, от 14.07.2016 N 03-05-06-02/41142, от 12.08.2015 N 03-05-05-02/46403, от 25.05.2015 N 03-05-06-02/29902, от 18.05.2015 N 03-05-05-02/28365, письмо ФНС России от 06.11.2014 N БС-2-11/795@).
В соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.
Собственникам помещений в многоквартирном доме (далее - МКД) принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в этом доме, перечень которого приведен в ст. 36 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ). В частности, собственникам помещений в МКД принадлежит земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности (п. 4 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ). При этом доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме переходит к приобретателю при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме (ч. 1 ст. 38 ЖК РФ).
Государственная регистрация возникновения, перехода, прекращения, ограничения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах и обременения такого помещения одновременно является государственной регистрацией возникновения, перехода, прекращения, ограничения неразрывно связанных с ним права общей долевой собственности на общее имущество и обременения такого имущества (ч. 1 ст. 42 Закона N 218-ФЗ).
Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 11642/11 с момента регистрации права собственности первого лица на любое из помещений в МКД соответствующий земельный участок поступает в долевую собственность иных лиц. Аналогичный правовой подход сформулирован в постановлении Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 (в редакции постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 13). Данная правовая позиция применяется в отношении приобретения права общей долевой собственности на земельный участок, необходимого для обслуживания (эксплуатации) многоквартирного дома, как по договорам участия в долевом строительстве данного МКД, так и при возникновении права собственности на помещение в нем на основании договора купли-продажи (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2017 N 11АП-17660/16, АС Северо-Кавказского округа от 06.04.2016 N Ф08-1249/16, АС Московского округа от 10.09.2015 N Ф05-12253/15, АС Западно-Сибирского округа от 22.05.2015 N Ф04-18839/15)
Таким образом, с момента регистрации права собственности первого лица на любое из помещений в многоквартирном доме, в том числе и на основании договора купли-продажи, соответствующий земельный участок поступает в долевую собственность собственников помещений МКД (смотрите также письма Минфина России от 22.08.2016 N 03-05-06-02/48918, от 28.05.2015 N 03-05-05-02/30896, от 04.05.2016 N 03-05-06-02/25821). Отметим, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП) (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64, письмо Минфина России от 20.12.2016 N 03-05-05-02/76164).
В связи с вышеизложенным считаем, что обязанность по уплате земельного налога в отношении всего земельного участка у организации прекращается с момента государственной регистрации права собственности первого владельца на помещение, расположенное в построенном и введенном в эксплуатацию МКД. Это относится и к ситуации, когда на участке с одним кадастровым номером возведено несколько многоквартирных домов с самостоятельными административными адресами (постановление АС Уральского округа от 22.09.2015 N Ф09-6161/15 по делу N А60-57717/2014, постановления АС Северо-Кавказского округа от 02.11.2015 N Ф08-7441/15, от 15.08.2013 N Ф07-5319/13).
2. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки по земельному налогу, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, не могут превышать 0,3%. При этом исчисление земельного налога в отношении земельного участка с видом разрешенного использования "для жилищного строительства" осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, и повышающих коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 09.12.2015 N 03-05-05-02/71996).
В соответствии с п. 15 ст. 396 НК РФ, в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическим и юридическим лицам для осуществления на них жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога производится с учетом повышающих коэффициентов:
- в течение трех лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости применяется коэффициент 2. В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма земельного налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с коэффициентом 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке;
- в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости применяется коэффициент 4.
Смотрите по этому поводу также письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-05-05-02/6976, от 14.10.2015 N 03-05-05-02/58871, от 31.08.2015 N 03-05-06-02/49984, от 31.01.2014 N 03-05-05-02/3889, от 10.10.2012 N 03-05-05-02/104, от 09.10.2012 N 03-05-05-02/101, от 12.09.2012 N 03-05-05-02/93, от 01.03.2010 N 03-05-05-02/11, письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2016 N 16-15/046541 и др.
В рассматриваемом случае строительство велось менее трех лет, поэтому должен применяться коэффициент 2.
Таким образом, если организация приобрела земельный участок в собственность на условиях осуществления на нем жилищного строительства, ей следует при расчете земельного налога применять коэффициенты, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ.
Период применения коэффициента 2 оканчивается одновременно с первой по времени регистрацией права собственности первым владельцем на любое помещение в МКД, поскольку с этого момента у организации вообще прекращается обязанность по уплате земельного налога.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Земельный налог;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по земельному налогу в отношении участков, находящихся в общей собственности;
- Энциклопедия решений. Налоговые ставки по земельному налогу;
- Энциклопедия судебной практики. Право собственности на общее имущество собственников помещений в многоквартирном доме (ст. 36 ЖК);
- Энциклопедия судебной практики. Земельный налог. Налогоплательщики (ст. 388 НК);
- Энциклопедия судебной практики. Земельный налог. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности (ст. 392 НК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.