Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Отдел маркетинга организации планирует проводить акцию поощрения оптовых клиентов: у организации-партнера будут приобретаться подарочные топливные карты и затем передаваться физическим лицам. При покупке бочкового масла предусмотрена выдача карты с зачисленной на нее суммой, которую клиент может использовать при заправки своей машины. Карты, которые выпускает партнер организации (далее - Компания), не являются именными. Они выдаются обезличенно каждому клиенту (покупателю), который единовременно приобретет от 20 литров масла в канистре или бочке. Срок действия подарочной топливной карты (далее - подарочная карта) не ограничен. Стоимость подарочных карт включает в себя "входной" НДС, который принимается Компанией к вычету на основании счетов-фактур. Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль, НДФЛ?

Отдел маркетинга организации планирует проводить акцию поощрения оптовых клиентов: у организации-партнера будут приобретаться подарочные топливные карты и затем передаваться физическим лицам. При покупке бочкового масла предусмотрена выдача карты с зачисленной на нее суммой, которую клиент может использовать при заправки своей машины.
Карты, которые выпускает партнер организации (далее - Компания), не являются именными. Они выдаются обезличенно каждому клиенту (покупателю), который единовременно приобретет от 20 литров масла в канистре или бочке. Срок действия подарочной топливной карты (далее - подарочная карта) не ограничен. Стоимость подарочных карт включает в себя "входной" НДС, который принимается Компанией к вычету на основании счетов-фактур.
Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль, НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на приобретение подарочных карт в рассматриваемой ситуации могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
Операции по передаче подарочных карт физическим лицам рекомендуем облагать НДС.
При передаче подарочных карт физическим лицам у них может возникать доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. Необходимость выполнения Компанией обязанностей налогового агента по НДФЛ зависит от того, насколько полученная физическими лицами экономическая выгода являлась обезличенной и насколько Компании известны необходимые данные о физическом лице - получателе дохода и о сумме этого дохода.

Обоснование позиции:
Отметим, что гражданское законодательство не содержит прямого понятия подарочного сертификата (подарочной карты) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные карты и сертификаты, не поименован. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных карт затруднена.
По мнению контролирующих органов, под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата) (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, смотрите также письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Принцип применения подарочных карт аналогичен подарочным сертификатам, поэтому при подготовке ответа использовались материалы правоприменительной практики, касающиеся как подарочных карт, так и подарочных сертификатов.
В большинстве случаев правоприменительная практика не относит подарочные сертификаты к товарам, а переданные в счет их оплаты суммы рассматриваются в качестве предварительной оплаты товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Наряду с этим все же имеют место случаи отнесения подарочных сертификатов к товарам (письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65746, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
На наш взгляд, ясность в квалификации подарочных сертификатов и карт должно внести определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, из которого следует, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом в целях получения товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом (организацией), является безвозмездно полученным имуществом и должна учитываться в составе внереализационных доходов. Указанный подход принят к сведению налоговыми органами (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, информация ФНС России от 13.01.2015 "Выручка от реализации неиспользованных подарочных карт облагается налогом по истечении срока их действия").
Данная точка зрения в настоящее время поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 N 18АП-7528/15 судьи констатировали, что как таковой подарочный сертификат не является товаром, а лишь подтверждает внесение денежных средств за товар, который может быть приобретен как самим плательщиком, так и другим лицом в последующем в сроки, определенные в сертификате. Сертификат предоставляет право приобрести товар на сумму, указанную в нем. При указанных условиях внесенные денежные средства являются в контексте норм, регулирующих порядок заключения сделок купли-продажи, авансом (предоплатой).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации приобретение Компанией подарочных карт может быть рассмотрено как предварительная оплата топлива, которое в дальнейшем будет приобретено держателями карт.
Подарочная карта подтверждает возникновение у её эмитента обязательств перед держателем карты (дополнительно смотрите постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 N 13АП-9454/14), соответственно, при приобретении подарочных карт Компания получает определенные права (требования) к эмитенту подарочных карт (партнеру), которые в дальнейшем будут переданы физическим лицам. Это позволяет говорить о том, что операцию по передаче карт Компанией другим лицам следует рассматривать как уступку прав (требований), цессию (ст. 388 ГК РФ).
При этом для целей налогообложения права (требования) следует рассматривать как имущественные права (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, смотрите также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
В рассматриваемом случае передача подарочных карт физическим лицам, по нашему мнению, не может быть квалифицирована как их дарение, т.к. передача карт осуществляется при выполнении условий маркетинговой акции получателями карт (покупка большого количества масла единовременно), которая направлена на увеличение продаж Компании, т.е. подразумевает выполнение от получателей карты определенных действий, что свидетельствует о возмездном характере передачи подарочных карт.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Необходимо учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ. Если рассматривать приобретение подарочных карт как предварительную оплату товаров (работ, услуг), то непосредственно при их приобретении их стоимость не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 270 НК РФ.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 указывается, что, производя расходы по продвижению товара на рынке, общество, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж.
Отметим также позицию Минфина России, что затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов (письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/2/154).
В рассматриваемой ситуации передача подарочных карт осуществляется при выполнении условий маркетинговой акции получателями карт, которая направлена на увеличение продаж продукции (товара) Компании, что свидетельствует о направленности затрат на приобретение передаваемых подарочных карт на получение доходов.
В этой связи мы считаем, что при передаче подарочных карт физическим лицам в рассматриваемой ситуации соблюдаются требования обоснованности расходов, что позволяет учесть стоимость подарочных карт в расходах по налогу на прибыль организаций. При отсутствии прямых норм, позволяющих учесть рассматриваемые расходы, они могут быть учтены в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Из затрат на приобретение переданных подарочных карт следует исключить сумму предъявленного при их приобретении НДС.
Датами признания рассматриваемых расходов в налоговом учете, по нашему мнению, могут являться даты передачи подарочных карт участникам акции - юридическим и физическим лицам.
В то же время мы не можем исключить возникновения разногласий по этому поводу с налоговыми органами. В этом случае свою позицию Компании придется отстаивать в суде.

НДС

Операция по передаче имущественных прав является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Вместе с тем положения указанной нормы прямо не регламентируют порядок определения налоговой базы применительно к подарочным картам.
В настоящее время вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сотрудникам подарочных сертификатов является неоднозначным.
Часть арбитражных судов приходила к выводу, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14 по делу N А19-4871/2013 также был сделан вывод о необложении НДС операции по передаче работникам подарочного сертификата. При этом аргументом для такого вывода послужило то, что нормами НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав. Смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 N 13АП-22800/11.
Вместе с тем другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 N А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 N А65-17227/2011). Применительно к передаче сертификатов такой вывод был сделан в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 04АП-4054/13. В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06 судьи признали безвозмездную передачу права собственности на подарочный сертификат операцией по реализации товара, подлежащей обложению НДС.
Для уменьшения налоговых рисков рекомендуем облагать НДС операции по безвозмездной передаче физическим лицам подарочных карт. Как будет показано ниже, это к тому же позволит Компании не восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
С нашей точки зрения, если квалифицировать передачу физическим лицам подарочных карт в качестве передачи имущественных прав, то приобретение карт у партнера логично квалифицировать как приобретение этих имущественных прав.
Полагаем, что в этом случае (если передачу сертификатов Компания признает операцией, облагаемой НДС) "входящий" НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).
Соответственно, сумма НДС, исчисленного при передаче подарочной карты, будет равняться сумме НДС, принятого к вычету при ее приобретении.

НДФЛ

Доходом для целей налогообложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся в том числе оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Исходя из изложенного выше, получение физическим лицом подарочной карты за выполнение им условий маркетинговой акции в общем случае является доходом физического лица, подлежащим налогообложению НДФЛ. Размер дохода физического лица в данном случае, на наш взгляд, равен сумме номиналов полученных им подарочных карт.
При передаче физическому лицу подарочной карты у Компании, признаваемой налоговым агентом по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ), отсутствует возможность удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, поэтому в силу п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме НДФЛ (смотрите также письмо ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989@).
Однако сделанные выше выводы верны только для случая, когда Компания имеет всю необходимую информацию о физических лицах, получивших подарочные карты и предъявивших их к оплате, и о сумме дохода этих физических лиц.
Как следует из вопроса, у Компании в рассматриваемой ситуации фактически отсутствует возможность определить сумму дохода, т.е. экономическую выгоду, полученную конкретным физическим лицом, получившим бесплатного оплаченный картой товар (топливо).
В случаях, когда отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную конкретным физическим лицом, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
В п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015) сказано: "При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 Кодекса ответственности. Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа)". Там же сказано, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ.
Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина РФ от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107, постановлении ФАС МО от 23.09.2009 N КА-А40/8528-09.
Вместе с тем если у Компании - налогового агента имеется возможность определить доход конкретного налогоплательщика и исчислить подлежащий уплате НДФЛ (например путем организации соответствующего учета получателей дохода в момент выдачи им топливных карт), ей следует выполнить приведенные выше обязанности налогового агента.
Таким образом, необходимость выполнения Компанией обязанностей налогового агента по НДФЛ зависит от того, насколько полученная физическими лицами экономическая выгода являлась обезличенной и насколько Компании известны необходимые данные о физическом лице - получателе дохода и о сумме этого дохода.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.