Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (общая система налогообложения) выплачивает премию сотрудникам за достижение наивысших производственных показателей в труде. Начисление и выплата премии осуществляются к дню строителя. Размер премии не дифференцирован. В трудовых договорах есть ссылка на возможность премирования согласно Положению о премировании. В Положении о премировании указаны цели премирования: стимулирование сотрудников и т.д., но нет наименования премий, например за достижение производственных показателей в труде. Возможно ли принять расходы по этому премированию к налоговому учету?

Организация (общая система налогообложения) выплачивает премию сотрудникам за достижение наивысших производственных показателей в труде. Начисление и выплата премии осуществляются к дню строителя. Размер премии не дифференцирован. В трудовых договорах есть ссылка на возможность премирования согласно Положению о премировании. В Положении о премировании указаны цели премирования: стимулирование сотрудников и т.д., но нет наименования премий, например за достижение производственных показателей в труде.
Возможно ли принять расходы по этому премированию к налоговому учету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По мнению Минфина России, если выплаты в пользу работников не связаны с производственными результатами, то независимо от их названия эти выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
В соответствии с частью первой ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). То есть, исходя из ст. 129 ТК РФ, вознаграждение за труд состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей.
Законодательством не установлен перечень стимулирующих выплат, порядок и условия их начисления не урегулированы. У каждого работодателя эти вопросы решаются по-своему с учетом специфики работы, финансовых возможностей.
Для того чтобы организация смогла учесть выплачиваемые премии в расходах в целях налогообложения прибыли, должны выполняться прежде всего общие требования, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно ст. 255 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров, при определении налоговой базы не учитываются.
В соответствии с разъяснениями специалистов Минфина России расходы в виде премий, выплачиваемых на основании положения о премировании работников, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что в трудовых (коллективных) договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение (в нашем случае данное условие выполняется). Кроме того, по мнению чиновников, если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников (письма Минфина России от 06.02.2017 N 03-03-06/2/5954, от 14.10.2016 N 03-03-06/3/60013, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55653, от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954, от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288).
Подробные разъяснения о порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности даны в письме ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
По мнению представителей налогового органа, для обоснования и документального подтверждения расходов на выплату премий необходимы:
- документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать неустановленными;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученного с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Таким образом, с учетом официальных разъяснений признать расходами при налогообложении прибыли выплаты в виде премий возможно, если:
- премии имеют производственный характер, то есть удовлетворяют общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457;
- премии, связанные с производственными результатами, выплачиваются в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, закрепленными в нормативных правовых актах, коллективном и трудовых договорах;
- совокупностью документов, определяющих обязанность работодателя по выплате премий, установлен четкий порядок расчета премий, основой для расчета которых являются конкретные показатели оценки труда работников.
По мнению Минфина, если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от названия данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, так как они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954).
При этом финансовое ведомство указывает, что выплаты к праздничным датам и персональным юбилейным датам не могут быть приравнены к выплатам стимулирующего характера, так как не связаны с производственными результатами работников и поэтому не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, даже если они предусмотрены условиями коллективного договора (письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, письмо УФНС России по Иркутской области от 28.05.2010 N 16-26/010459@, письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588@).
В свою очередь, суды признают обоснованным включение премий, выплаченных сотрудникам к юбилейным и праздничным датам, в состав расходов на оплату труда при условии, что указанные выплаты предусмотрены трудовыми (коллективным) договорами.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11 судьи, вынося решение в пользу налогоплательщика, приняли во внимание дифференцированность установления единовременных поощрений в связи с достижением работниками 50-летнего возраста исходя из стажа работы и среднемесячного заработка и признали выплаты, произведенные к юбилею сотрудника, стимулирующими, способствующими уменьшению текучести кадров, устанавливающими больший размер поощрения в зависимости от конкретно отработанного стажа и соответствующими п. 25 ст. 255 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2011 N Ф07-15050/10).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12225/2009 судьи указали, что положения ст. 255 НК РФ содержат "открытый" перечень расходов, которые могут быть отнесены к расходам на оплату труда. Единственным условием является закрепление обязанности работодателя по их выплате в трудовом и (или) коллективном договоре. При этом, учитывая, что деятельность организации направлена на получение прибыли, и тот факт, что сотрудники, получившие премии, принимают непосредственное участие в этой деятельности и добросовестно выполняют свои трудовые обязанности, суд сделал вывод, что данные выплаты (премии к юбилею и празднику) непосредственно связаны с выполнением трудовых функций и получением дохода и входят в установленную на предприятии систему оплаты труда, носили поощрительный и стимулирующий характер и обеспечивали социальные гарантии работников.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 N 09АП-12231/2009 судьи установили, что, несмотря на то, что премии были приурочены к праздникам и юбилейным датам и т.п., они выплачивались именно за добросовестный труд. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что организация правомерно включила в расходы на оплату труда расходы по выплате вознаграждений работникам. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/702-10, ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1640/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008, ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А64-1004/06-11.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 N 09АП-29457/14 суд, принимая сторону налогоплательщика, указал на установление конкретных условий, при наличии которых у работника возникает право на получение премии к юбилейной дате, а размер премирования находится в прямой зависимости от занимаемой должности и стажа трудовой деятельности премируемого работника. При этом было отмечено, что вопрос о правомерности учета премий к юбилеям работников при исчислении налога на прибыль уже являлся предметом оценки судов, данные выплаты признавались стимулирующими, поскольку их величина напрямую зависела от стажа работы и среднемесячного заработка сотрудников (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 (Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Приведем также аргументацию, которую использовали судьи при рассмотрении одного из подобных споров (постановление АС Московского округа от 05.12.2014 N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014). В ходе разбирательства арбитрами было указано, что заявителем были соблюдены все требования ст.ст. 252, 255 НК РФ и расходы по выплатам работникам премий к праздничным дням, к профессиональному празднику и юбилейным датам сотрудников подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом было указано, что перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в ст. 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.
Ключевым требованием для учета затрат на оплату труда работников в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является упоминание данной выплаты в трудовом и (или) коллективном договорах (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда, положение о премирование или другой аналогичный по содержанию документ). Кроме того, премирование за достижение производственных показателей является лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что любые премии, поименованные в трудовом и (или) коллективном договорах (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158. Подтверждением стимулирующего характера таких выплат является тот факт, что возможность их получения учитывается работниками при оценке целесообразности трудоустройства в Организацию, так как любая премия, вне зависимости от того, как она поименована и (или) к какой дате она приурочена, стимулирует труд работника.
Однако следует признать, что есть примеры и решений с противоположными выводами. Так, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.02.2014 N 03АП-6712/13 сказано, что в ситуации, когда:
- условия локальных нормативных актов общества о стимулирующих выплатах к праздничным дням не позволяли однозначно определить причитающуюся к выплате сумму, не были связаны с конкретными показателями оценки труда, достигнутыми работниками;
- премирование производилось в связи с праздничными датами;
- премии выплачены всем без исключения работникам вне зависимости от занимаемой должности, вида и стажа работы, производственных показателей, в определенной для всех работников сумме;
- выплаты не были связаны с режимом работы или условиями труда;
- тексты приказов с формулировкой "в целях стимулирования работников к добросовестному отношению к труду, качественному выполнению своих должностных обязанностей, к достижению высоких показателей в работе и в связи с праздником - ..." не содержали указания на то, что рассматриваемые премии выплачивались за определенные трудовые результаты, премирование производилось не по заранее установленным критериям.
В данном случае размер премии не дифференцирован. Поэтому велика вероятность того, что при проверке налоговый орган сочтет необоснованным учет расходов на выплату этой премии при налогообложении прибыли.
Следует отметить, что наличие арбитражной практики свидетельствует о повышенном внимании, которое уделяют налоговые органы вопросу учета непроизводственных премий. Для принятия окончательного решения рекомендуем организации обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Дело в том, что при возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет производственных премий и других стимулирующих выплат;
- Энциклопедия решений. Премии за производственные результаты (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет непроизводственных премий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

8 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.