Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация "А" приобрела у организации "Б" недвижимость. Объект недвижимости имеет ограничение (обременение) права (аренда). Договором аренды с предыдущим собственником предусмотрено, что арендная плата состоит из двух частей - переменной и постоянной. Переменная часть арендной платы эквивалентна стоимости электроэнергии и расходам на теплоснабжение. Размер переменной части арендной платы определяется на основании счета, выставляемого арендодателем с приложением копий счетов организаций, оказывающих услуги. Договор с ресурсоснабжающими организациями заключен у организации "Б". Кроме того, на часть помещений между организациями "А" и "Б" также заключен договор аренды, в котором организация "Б" является арендатором. С момента регистрации договора купли-продажи права на доход от аренды перешли к организации "А". При этом счета за электроэнергию и теплоснабжение выставляются в адрес организации "Б". В помещениях объекта недвижимости находятся еще два арендатора. Организации планируют стоимость коммунальных услуг, потребляемых этими арендаторами, не включать в состав арендной платы (в виде переменной части), а перевыставлять эти расходы от организации "Б" к организации "А" и далее от организации "А" арендаторам. Не повлечет ли это за собой налоговые риски?

Организация "А" приобрела у организации "Б" недвижимость. Объект недвижимости имеет ограничение (обременение) права (аренда).
Договором аренды с предыдущим собственником предусмотрено, что арендная плата состоит из двух частей - переменной и постоянной.
Переменная часть арендной платы эквивалентна стоимости электроэнергии и расходам на теплоснабжение. Размер переменной части арендной платы определяется на основании счета, выставляемого арендодателем с приложением копий счетов организаций, оказывающих услуги.
Договор с ресурсоснабжающими организациями заключен у организации "Б".
Кроме того, на часть помещений между организациями "А" и "Б" также заключен договор аренды, в котором организация "Б" является арендатором.
С момента регистрации договора купли-продажи права на доход от аренды перешли к организации "А". При этом счета за электроэнергию и теплоснабжение выставляются в адрес организации "Б".
В помещениях объекта недвижимости находятся еще два арендатора. Организации планируют стоимость коммунальных услуг, потребляемых этими арендаторами, не включать в состав арендной платы (в виде переменной части), а перевыставлять эти расходы от организации "Б" к организации "А" и далее от организации "А" арендаторам.
Не повлечет ли это за собой налоговые риски?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Во избежание налоговых рисков организации "А" следует после перехода права собственности на объект недвижимости принять меры для заключения договора с ресурсоснабжающими организациями.
В случае незаключения договоров и применения принципа "перевыставления" расходов в налоговом учете организации "Б" суммы коммунальных платежей (электро- и теплоэнергии) отражаются как в доходах, так и в расходах (вместе с НДС).
По аналогии с организацией "Б" организации "А" стоимость коммунальных услуг (электро- и теплоэнергии) также следует включить в состав доходов и расходов.
Суммы возмещения арендаторами стоимости коммунальных услуг не признаются объектом обложения НДС. Организация "Б" в этом случае не должна выставлять организации "А" счета-фактуры. Соответственно, организация "А" (и далее арендаторы) не вправе предъявлять к вычету суммы НДС. Документы по расходам на оплату коммунальных услуг организации "Б" (и далее организации "А" арендаторам) следует перевыставлять в размере стоимости этих услуг с учетом НДС, не выделяя сумму налога.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Право собственности на недвижимость у покупателя возникает с момента государственной регистрации перехода данного права от продавца (п. 2 ст. 8.1, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
В п. 60 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22 указано, что после передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. Однако покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник имущества несет бремя его содержания только при условии, что иное не предусмотрено законом или договором (по данному вопросу также смотрите письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 26-12/12888, определение КС РФ от 02.11.2006 N 444-О).
На практике под термином "коммунальные услуги" обычно понимают широкий спектр договоров, заключаемых в целях обеспечения деятельности объекта аренды: электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, регулируемых нормами параграфа 6 "Энергоснабжение" главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ.
Законодательство не определяет порядок действий энергоснабжающей организации, прежнего и нового собственников энергопринимающих устройств, связанных с оформлением договорных отношений по снабжению энергией при переходе права собственности на объекты недвижимости.
Вместе с тем положения ГК РФ, касающиеся отношений потребления энерго-, водо- и газоснабжения, исходят из понятия "абонент", под которым понимается (в целях применения этих положений ГК РФ) потребитель указанных ресурсов.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ).
Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п.п. 1, 2 ст. 544 ГК РФ).
В силу ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.
Таким образом, во избежание негативных последствий для нового собственника объекта недвижимости, снабжаемого энергией (кроме граждан-потребителей), представляется целесообразным в кратчайшие сроки после перехода права собственности принять меры для заключения договора энергоснабжения (иного договора, обеспечивающего снабжение энергией) с энергоснабжающей организацией.
Что касается арендных отношений, то по общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Налог на прибыль организаций

Порядок учета отношений в случае, если организации не будут переоформлять договоры с ресурсоснабжающими организациями на нового собственника, а применят принцип "перевыставления" расходов по электро- и теплоснабжению старым собственником новому собственнику здания, нормами налогового законодательства РФ не регламентирован.
При этом новый собственник-арендодатель будет "перевыставлять" эти расходы своим арендаторам.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которую получил налогоплательщик. В отношении российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Доходом в целях налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.
При этом доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, не соответствующие указанным критериям, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ). Смотрите дополнительно письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43154, от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17258.
Как мы уже отметили, нормы НК РФ не содержат специального порядка учета доходов и расходов для организации-продавца недвижимого имущества, оплачивающего коммунальные услуги после передачи объекта недвижимого имущества покупателю с последующим возмещением покупателем этих расходов.
По нашему мнению, суммы, оплаченные за коммунальные услуги, не могут быть признаны Продавцом (прежним собственником здания) обоснованными расходами в целях налогообложения прибыли по следующим основаниям.
Положения п. 1 ст. 252 НК РФ указывают, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако в рассматриваемой ситуации Продавец осуществляет расходы на коммунальные услуги в отношении объекта недвижимости, который уже не используется в основной деятельности организации. Кроме того, данные расходы компенсирует Покупатель (новый собственник здания), а Покупателю расходы компенсируют арендаторы. Иными словами, в конечном итоге бремя несения расходов по коммунальным услугам возлагается на арендаторов.
При этом считаем, что суммы возмещения не могут признаваться доходами Продавца, так как не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Продавец не оказывает коммунальные услуги и не может быть энергоснабжающей организацией. Так, в п. 22 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 было отмечено, что заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. Смотрите также постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2012 N 1 8АП-12900/11.
Кроме того, суммы возмещения коммунальных услуг не создают для прежнего собственника экономических выгод в соответствии со ст. 41 НК РФ (при условии, что перевыставляются новому собственнику в тех же суммах, в которых были уплачены коммунальным службам).
Такая позиция подтверждается разъяснениями, приведенными в письме УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/048675. В этом письме рассматривалась ситуация, когда организация-абонент, имеющая на балансе инженерные коммуникации, заключила договоры с организациями, предоставляющими коммунальные услуги. При этом часть помещений в здании находилась в собственности других организаций. По мнению чиновников, организация - абонент услуг по энерго-, водо- и теплоснабжению учитывает в целях налогообложения только расходы, которые связаны с энерго-, водо- и теплоснабжением площадей, находящихся в ее собственности. В доходах организации-абонента для целей налогообложения прибыли плата, полученная от организаций-субабонентов в виде возмещения расходов по энерго-, водо- и теплоснабжению, не учитывается. Доход в целях налогообложения в такой ситуации возникает только в том случае, если за услугу по перевыставлению счетов за энерго-, водо- и теплоснабжение организация-абонент взыскивает с организаций-субабонентов соответствующую плату.
Позиция о невключении сумм возмещаемых расходов в доходы организации, приобретающей ресурсы у ресурсоснабжающей организации, поддерживалась и судебными инстанциями (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 N Ф10-3145/12 по делу N А08-330/2012).
Однако обращаем внимание, что в более позднем письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66229 по такой же ситуации были даны иные разъяснения. Чиновники указали, что суммы компенсации расходов по оплате энергоресурсов, полученные эксплуатирующей организацией от других собственников здания, учитываются в доходах для целей налогообложения прибыли, поскольку в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, и в этом перечне не содержится такой вид дохода, как доход в виде компенсации расходов по оплате энергоресурсов, полученной эксплуатирующей организацией от других собственников здания.
При этом, по мнению специалистов Минфина России, расходы эксплуатирующей организации по оплате энергоресурсов при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, также учитываются для целей налогообложения.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2014 N Ф07-8300/13 по делу N А21-4200/2013 рассматривалась ситуация, когда организация, являясь абонентом энергоснабжающей организации, передавала ее потребителям-субабонентам.
При этом затраты, связанные с оплатой электроэнергии, учитывались организацией во внереализационных расходах, а полученные от субабонентов средства в возмещение указанных затрат организация учитывала во внереализационных доходах. Налоговики и суд согласились с этой позицией организации.
Таким образом, мы видим, что позиция специалистов Минфина России и судей в вопросах, аналогичных рассматриваемому, далеко неоднозначна.
По нашему мнению, с целью уменьшения налоговых рисков (допуская, что налоговые органы при проверке могут поддержать именно позицию Минфина России) организации-Продавцу все же целесообразно в периоде, когда договор на энергоснабжение еще не перезаключен на нового собственника, отразить суммы возмещаемых платежей в налоговом учете как в доходах, так и в расходах.
При применении подхода, предложенного Минфином России, стоимость коммунальных услуг (электро- и теплоэнергии), потребленных в конечном итоге арендаторами Покупателя (нового собственника), необходимо включить в состав внереализационных доходов и расходов Продавца (организации "Б"), поскольку, как уже отмечалось выше, речь о реализации Продавцом коммунальных услуг не идет. Исходя из положений ст.ст. 250, 265 НК РФ, перечни внереализационных доходов и расходов носят открытый характер, поэтому рассматриваемые доходы и расходы могут быть отражены как прочие (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2014 N Ф07-8300/13 по делу N А21-4200/2013).
По нашему мнению, по аналогии с Продавцом (организации "Б") Покупателю (организации "А") стоимость коммунальных услуг (электро- и теплоэнергии) также следует включить в состав доходов и расходов.
Еще раз подчеркнем, что рассматриваемая цепочка взаимоотношений может повлечь за собой налоговые риски и во избежание этого организации "А" следует принять меры для заключения договора с ресурсоснабжающими организациями.
Так, например, в письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-03-06/1/18 проанализирована ситуация, применимая по нашему мнению, к рассматриваемой: расходы, связанные с приобретением коммунальных услуг и электроэнергии, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, выделившейся в результате реорганизации организацией, при условии наличия договоров на приобретение указанных коммунальных услуг и электроэнергии, либо договоров об их приобретении третьим лицом за счет налогоплательщика, заключенных в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Несмотря на то что расходы на приобретение коммунальных услуг не являются расходами арендодателя, представляется, что отсутствие заключенных договоров арендодателя с ресурсоснабжающими организациями может повлечь риски с принятием расходов у арендаторов.
В отношении документального подтверждения расходов отметим, что нормы главы 25 НК РФ не содержат требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика.
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются в том числе первичные документы, соответствующие требованиям Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Так, в отношении возмещаемых арендатором коммунальных расходов Минфин России и налоговые органы разъясняют, что документами, подтверждающими расходы арендатора, являются (применительно к рассматриваемой ситуации):
- счета на оплату, выставленные организацией "Б" и перевыставленные организацией "А";
- акты оказанных услуг, выставленные организацией "Б" и перевыставленные организацией "А" (акт составляется в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ);
- копии счетов ресурсоснабжающих организаций, оказывающих данные услуги (смотрите письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 30.06.2008 N 20-12/061162 и от 06.12.2007 N 20-12/116503).
Аналогичную позицию налоговые органы высказывают и в отношении документального подтверждения расходов субабонентов (ст. 545 ГК РФ). Смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002613@, от 18.02.2010 N 16-15/017641, от 13.05.2009 N 16-15/047041, от 21.04.2009 N 16-15/038737, от 25.12.2008 N 19-12/120861.

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ. При этом реализацией услуг признается как возмездное, так и безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от реализации услуг по общему правилу определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате реализуемых услуг, полученных им в денежной или в натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг. При этом на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Специалисты Минфина и налоговых органов неоднократно разъясняли, что в случае, если денежные средства, получаемые налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, ФНС России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859, от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919@).
В рассматриваемой ситуации Продавец недвижимости не оказывает Покупателю и его арендаторам коммунальные услуги (денежные средства поступают в качестве возмещения оплаты за электроэнергию, потребленную арендаторами Покупателя), поэтому мы полагаем, что операции по расчетам между этими организациями не признаются объектом обложения НДС. Соответственно, Продавец в этом случае не должен выставлять Покупателю счета-фактуры (смотрите также письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66229, от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 31.12.2008 N 03-07-11/392).
Несмотря на то что в рассматриваемой ситуации изначально перевыставляет коммунальные услуги не арендодатель, а организация, принимающая энергоресурсы по договорам с ресурсоснабжающими организациями, это не меняет суть затронутой проблемы.
Ссылаясь на постановления ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98, от 06.04.2000 N 7349/99, официальные органы утверждают, что арендодатель не является энергоснабжающей организацией, соответственно, перевыставляя потребителям энергоресурсы, не осуществляет операцию реализации. Как следствие, организация "Б" не вправе выставлять организации "А" счет-фактуру.
Таким образом, представители контролирующих органов однозначно не признают реализацией поставку энергоресурсов организацией, принимающей их (или арендатором), и выставление им счетов-фактур. Говоря иными словами, операция, которую осуществляет организация, принимающая энергоресурсы (или арендодатель), - транзит энергоресурсов и платежей.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении услуг, учитываются в стоимости таких услуг в случае приобретения услуг для осуществления операций, которые не признаются реализацией услуг в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. В этой связи полагаем, что в Вашем случае суммы НДС, предъявленные Продавцу энергоснабжающей организацией, подлежат включению в их стоимость. Поэтому перевыставлять Покупателю документы по расходам на оплату коммунальных услуг Продавцу следует в размере стоимости этих услуг с учетом НДС, не выделяя сумму налога.
Одним из условий применения права на налоговые вычеты по НДС является предназначение приобретаемых услуг для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, суммы НДС, предъявленные поставщиком электроэнергии Продавцу (бывшему собственнику здания) за период, когда эта электроэнергия потреблялась уже новым собственником, вычету у Продавца (или арендатора) не подлежат (дополнительно смотрите определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07).
Высказанное нами мнение косвенно подтверждают также выводы, содержащиеся в письмах Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120973, где рассматривались вопросы по применению НДС в отношении операций по возмещению арендаторами расходов арендодателей на оплату коммунальных услуг.
Обращаем Ваше внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и правоприменительной практики, в которых рассматривалась бы аналогичная ситуация, мы не обнаружили.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Постоянная и переменная части арендной платы;
- Энциклопедия решений. Обеспечение арендатора коммунальными услугами;
- Энциклопедия решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу;
- Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем;
- Энциклопедия решений. Агентский договор на оплату коммунальных услуг;
- Энциклопедия решений. Правовые последствия смены собственника энергопринимающего устройства;
- Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг в период между передачей недвижимости покупателю и регистрацией перехода к покупателю права собственности на нее.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

30 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.