Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организацией-заказчиком в 2014 году был заключен договор с подрядчиком на выполнение работ. Работы, выполненные подрядчиком в 2014 году, не относятся к работам строительного подряда. Подрядчик, выполнив работы, представил для подписания акт выполненных работ, но организация его не подписала, так как работы не были завершены должным образом. Подрядчик подал в суд исковое заявление, в 2017 году суд признал работы выполненными и обязал заказчика оплатить их. По решению суда работы были оплачены. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции? Вправе ли организация-заказчик принять "входной" НДС к вычету, если подрядчик не выставил счет-фактуру?

Организацией-заказчиком в 2014 году был заключен договор с подрядчиком на выполнение работ. Работы, выполненные подрядчиком в 2014 году, не относятся к работам строительного подряда. Подрядчик, выполнив работы, представил для подписания акт выполненных работ, но организация его не подписала, так как работы не были завершены должным образом. Подрядчик подал в суд исковое заявление, в 2017 году суд признал работы выполненными и обязал заказчика оплатить их. По решению суда работы были оплачены. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции? Вправе ли организация-заказчик принять "входной" НДС к вычету, если подрядчик не выставил счет-фактуру?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На дату вступления в законную силу решения суда подрядчик обязан выставить счет-фактуру, на основании которого организация-заказчик вправе принять "входной" НДС по не принятым работам к вычету.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация-заказчик вправе учесть в составе внереализационных расходов стоимость не принятых работ на дату вступления в законную силу решения суда.

В бухгалтерском учете на дату вступления в силу решения суда, которым признано выполнение условий договора в полном объеме, у заказчика возникают основания для включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой работ, выполненных подрядчиком.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Из положений ст. 720 ГК РФ следует необходимость составления акта или иного документа, подтверждающего приемку выполненных работ заказчиком (приемо-сдаточный акт).

В силу п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Оформленный в одностороннем порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования объекта для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком (п. 6 ст. 753 ГК РФ).

 

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. При реализации налогоплательщиком результатов работ налоговая база определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). Это также подтверждают разъяснения Минфина России (смотрите письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640, от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829).

Первичным документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ (смотрите письма Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990, от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).

Таким образом, в том случае, когда предварительных расчетов по сделке не производилось, по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является дата первичного документа, на основании которого подтверждается сдача результатов работ.

В письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@ говорится, что в случае, если между сторонами не будет достигнуто соглашение, подрядчику необходимо обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд с приложением доказательств, подтверждающих объем и стоимость выполненных подрядных работ. Заметим, что, если отказ заказчика от подписания акта не аргументирован, подрядчик подписывает акт в одностороннем порядке, начисляет НДС, выставляет счет-фактуру и направляет документы заказчику (как в общеустановленном порядке).

В указанных выше письмах Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 конкретизируется, что датой выполнения работ в целях установления момента определения налоговой базы по НДС следует понимать день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику. В них Минфин России также указывает, что, если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

В отношении неподписания заказчиком актов оказанных услуг суды также исходят из того, что днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 01.04.2016 N Ф05-3165/16 по делу N А40-78057/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2015 N 09АП-50636/15).

Таким образом, принимая во внимание разъяснения Минфина России, полагаем, что если подрядчик ранее не выставлял счет-фактуру к акту, подписанному в одностороннем порядке, он обязан определить налоговую базу по НДС и выставить счет-фактуру на дату вступления в законную силу решения суда.

С учетом п. 3 ст. 168, п. 1, п. 3 ст. 169 НК РФ организация-подрядчик в этом случае обязана выставить счет-фактуру на выполнение работ не позднее пяти календарных дней считая со дня вступления в законную силу решения суда.

В письме Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518 изложено, что особый порядок применения налоговых вычетов по НДС в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ (оказанных услуг), НК РФ не установлены.

Факт неподписания акта заказчиком не лишает его права на вычет начисленного подрядчиком НДС по выставленному им счету-фактуре.

При этом, как указано в письме Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, что касается применения вычетов по НДС заказчиком, то при решении данного вопроса следует руководствоваться нормами ст.ст. 171 и 172 НК РФ, в соответствии с которыми НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

По общему правилу налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)).

Таким образом, если подрядчик и заказчик работ являются плательщиками НДС, то полученные от подрядчика акт (в том числе односторонний) и счет-фактура являются основанием для применения вычета при условии, что работы приняты к бухгалтерскому учету (причем независимо от того, оплачены они подрядчику или нет). То есть в указанной ситуации НДС подлежит принятию к вычету с момента получения счета-фактуры от организации-подрядчика. С данным выводом согласны не только арбитры (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2011 по делу N А42-2618/2010), но и специалисты Минфина (смотрите вышеупомянутое письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518).

 

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Так, например, к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как следует из этой нормы, в числе расходов, учитываемых организацией-должником на основании решения суда, не поименована сумма долга по договору. Исходя из буквального прочтения нормы, по данному основанию можно учесть только суммы санкций за нарушение договорных или долговых обязательств (в том числе пени, штрафы) и расходы на возмещение причиненного ущерба.

Представители Минфина России, при рассмотрении вопроса о возможности учета должником в составе внереализационных расходов суммы задолженности по договору, присужденной к взысканию арбитражным судом, высказали следующее мнение: если соответствующие выплаты, производимые налогоплательщиком лицу, чье право нарушено, квалифицированы решением суда, вступившими в законную силу, в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения материального ущерба, расходы на такие выплаты могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597).

Таким образом, специалисты финансового ведомства считают возможным учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму задолженности по договору, присужденную к взысканию арбитражным судом, но только когда эта выплата квалифицирована решением суда в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения материального ущерба. То есть если выплата задолженности по договору не квалифицирована судом подобным образом, то, по мнению Минфина России, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ применить нельзя.

В письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/189 также было обращено внимание на то, что при применении пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ речь может идти только о случаях предъявления претензий должнику по гражданским отношениям, в которые он вступал в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода.

При этом отметим, что налоговые органы подходят к рассматриваемому вопросу более лояльно.

В письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@ отмечено, что расходы в виде присужденной судом суммы задолженности по договору могут быть учтены на том же основании, что и расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций (в том числе, неустойка) за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате на основании решения суда (на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), если расходы в виде стоимости оказанных услуг не были учтены организацией в целях налогообложения прибыли ранее на основании актов приемки-передачи услуг либо иных документов, подтверждающих факт их оказания.

Из вопроса следует, что расходы в виде стоимости выполненных работ не учитывались Обществом в целях налогообложения прибыли ранее, поскольку акт приемки-передачи работ Общество не подписывало.

По нашему мнению, сумма долга по договору подряда, взысканная с должника (Общества) решением суда, может быть учтена Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ либо на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Датой осуществления указанных расходов в рассматриваемом случае будет считаться дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В пользу того, что данные расходы налогоплательщик вправе признать в целях налогообложения прибыли, могут служить также следующие разъяснения Минфина России в отношении признания доходов в подобных ситуациях.

В общем случае доход от реализации работ признается в доходах на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи выполненных работ. В случае, если вышеуказанный акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору включаются кредитором в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. При этом в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (письма Минфина России от 08.02.2013 N 03-03-06/1/2986, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680).

В письме Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 также изложено, что если акт выполненных работ сторонами не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, доходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов.

При этом доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) за нарушение договорных обязательств при применении метода начисления признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Учитывая изложенное, подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору на выполнение работ, включаются в состав внереализационных доходов на основании указанных норм ст.ст. 250 и 271 НК РФ.

При этом согласно общему подходу судов, из системного анализа пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 3 ст. 250 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга и (или) возмещением ущерба. Тем самым обеспечиваются определенная п. 1 ст. 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ) (постановления Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2014 N Ф08-2611/14 по делу N А32-1612/2013, от 10.12.2013 N Ф08-7725/13 по делу N А32-33649/2012, от 22.09.2010 по делу N А32-49229/2009).

 

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 5, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются факты хозяйственной жизни, а также расходы организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99). В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе осуществление расходов организацией, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

До вынесения решения суда в ситуации, когда отказ заказчика от подписания акта являлся мотивированным (при наличии существенных и неустранимых недостатков результата работ, которые исключают возможность его использования по целевому назначению, заказчик имеет право отказаться от приемки результата работ и исполнения договора, что подтвердили арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-1907/14 по делу N А76-15457/201), оснований для отражения расходов по договору подряда у заказчика не было. Если отказ заказчика от подписания акта обоснован, подрядчик не вправе ссылаться на п. 4 ст. 753 ГК РФ и оформлять односторонний акт приема-сдачи результатов работ.

Полагаем, что решение суда, вступившее в силу, можно рассматривать как первичный документ, подтверждающий обязанность заказчика оплатить выполненные работы.

Поскольку возможность отражения расходов на оплату работ, выполненных подрядчиком, появилась в периоде, отличном от периода, в котором такие работы фактически производились и были завершены, отражаемые в текущем периоде такие расходы не будут классифицироваться в качестве расходов по обычным видам деятельности текущего периода и формировать себестоимость в 2017 году. Расходы, связанные с оплатой работ в текущем периоде, выполненных подрядной организацией, но не принятых заказчиком в 2014 году, относятся к прочим расходам и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п.п. 12, 15 ПБУ 10/99).

На дату вступления в силу решения суда, которым признано выполнение условий договора в полном объеме, у заказчика возникают основания для включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой работ, выполненных подрядчиком.

При этом в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)) (далее - Инструкция). В свою очередь, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" расчетов (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203).

В этом случае в бухгалтерском учёте заказчика будут произведены следующие записи:

Дебет 91 (84)*(1) Кредит 60

- отражены расходы по оплате подрядчику выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости работ.

После выставления счета-фактуры подрядчиком на сумму НДС у организации-заказчика, если результат работ будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, возникает право принять сумму НДС к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- сумма НДС, относящаяся к стоимости работ, принята к вычету.

В то же время заметим, что факт наличия отдельных недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от подписания актов и оплаты работ. Оплата стоимости работ не препятствует предъявлению заказчиком самостоятельного требования к подрядчику об устранении недостатков работ (постановление ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11 по делу N А56-30275/2010).

В этом случае заказчик вправе по своему выбору требовать от подрядчика совершения определенных действий, предусмотренных ст. 723 ГК РФ, а именно:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

По нашему мнению, в случае, если имели место отдельные недостатки в выполненных работах, заказчик должен был отразить в составе расходов по обычным видам деятельности выполненные подрядчиком работы в 2014 году и был не вправе отказаться от подписания акта (и оплаты работ), ссылаясь только на недостатки, которые могли быть устранены подрядчиком (самим заказчиком либо третьими лицами). В этом случае отказ является немотивированным. Соответственно, подрядчик в этом случае вправе подписать акт в одностороннем порядке, начислить НДС, выставить счет-фактуру, направить заказчику претензию с приложением акта, счета-фактуры и других документов.

 

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия судебной практики. Подряд. Обязанности заказчика (Ст. 762 ГК);

- Энциклопедия судебной практики. Подряд. Порядок оплаты работы (Ст. 711 ГК).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

24 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Использование счета 91 или 84 - в зависимости от существенности для организации-заказчика суммы расходов на выполненные работы, предъявленные подрядчиком. Существенность расходов должна устанавливаться учетной политикой в целях бухгалтерского учета.