Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (арендодатель), применяющая общий режим налогообложения, сдает в аренду часть нежилого помещения юридическому лицу (арендатору). Стороны в договоре аренды недвижимого имущества прописали отдельным пунктом, что стоимость коммунальных услуг (газовое отопление, электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение) не включается в размер арендной платы, а компенсируется отдельно путём выставления счета на компенсацию расходов. Арендодатель является плательщиком НДС, но на основании ст. 145 НК РФ он применяет право освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС. Должен ли арендодатель включать сумму компенсации расходов в доходы, а также учитывать данную сумму при расчете суммы выручки для применения п. 1 ст. 145 НК РФ? Может ли арендодатель на основании постановления АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 не включать сумму компенсации расходов в доходы?

Организация (арендодатель), применяющая общий режим налогообложения, сдает в аренду часть нежилого помещения юридическому лицу (арендатору). Стороны в договоре аренды недвижимого имущества прописали отдельным пунктом, что стоимость коммунальных услуг (газовое отопление, электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение) не включается в размер арендной платы, а компенсируется отдельно путём выставления счета на компенсацию расходов. Арендодатель является плательщиком НДС, но на основании ст. 145 НК РФ он применяет право освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС.
Должен ли арендодатель включать сумму компенсации расходов в доходы, а также учитывать данную сумму при расчете суммы выручки для применения п. 1 ст. 145 НК РФ? Может ли арендодатель на основании постановления АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 не включать сумму компенсации расходов в доходы?

Рассмотрение данного вопроса в нижеприводимой консультации мы произведем с двух разных возможных позиций.
В настоящее время существует несколько мнений по вопросу, когда арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету). Поэтому можно прийти к заключению, что выбранный вариант (позицию) бухгалтерского учета арендодателем поступающих от арендаторов сумм компенсации, а также учитывать или нет данную сумму при расчете суммы выручки для применения п. 1 ст. 145 НК РФ, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
В случае если суммы, получаемые от арендаторов в виде компенсации расходов за коммунальные услуги, будут организацией учитываться в составе налогооблагаемых доходов арендодателя, а также в составе выручки от реализации для целей бухгалтерского учета (первая позиция, описываемая в ответе), то суммы компенсации, очевидно, должны учитываться в составе полученной выручки в целях подтверждения использования права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ.
При использовании организацией альтернативного варианта учета (вторая позиция, описываемая в ответе) суммы компенсации, соответственно, не должны учитываться в составе полученной выручки в целях подтверждения использования права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ.
ГК РФ не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами. В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной части);
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).
В рассматриваемой ситуации выбран последний вариант.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации, применяющие общий режим налогообложения, могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если у них сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн. рублей.
В п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 говорится, что по общему правилу, установленному п. 6 ст. 145 НК РФ, документами, подтверждающими право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.
Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
Порядок учета доходов в целях бухгалтерского учета устанавливает ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).
В силу п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В рассматриваемой ситуации арендатор возмещает расходы, связанные с обеспечением коммунальными ресурсами арендованных им помещений, в размере фактически понесенных арендодателем расходов.
Отметим, что в настоящее время существует несколько позиций по рассматриваемому вопросу.

Первая позиция

В рассматриваемой ситуации, как было указано выше, арендатор возмещает расходы, связанные с обеспечением коммунальными ресурсами арендованных им помещений, в размере фактически понесенных арендодателем расходов. Однако в силу того, что арендодателю, как собственнику помещений, приходится нести часть затрат по коммунальным услугам в любом случае, в том числе и при отсутствии арендаторов, возмещение данных затрат арендаторами приводит к увеличению экономических выгод арендодателя и, соответственно, к образованию дохода согласно положениям ПБУ 9/99.
То же самое можно сказать и для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Отметим, что финансовое ведомство в целях налогообложения прибыли придерживается мнения, что доходы в виде средств, полученных арендодателем от арендаторов в возмещение коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, учитываются в составе внереализационных доходов на основании положений ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117).
Аналогичного мнения придерживаются и суды.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 (далее - Постановление N 9149/10) компенсация арендатором расходов арендодателя на коммунальные услуги (по условиям договора арендная плата не включала расходы по оплате коммунальных услуг, а оплачивалась арендатором на основании отдельных документов) расценена судом как переменная часть арендной платы, являющаяся доходом от сдачи имущества в аренду. К аналогичному выводу судьи ВАС РФ пришли и в ситуации, когда расчет с арендодателем за электроэнергию осуществлялся на основании отдельно заключенного договора об обеспечении арендатора электроснабжением (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08).
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 возмещение затрат за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также расчет за услуги по передаче электроэнергии, оказываемые арендодателем по соответствующим тарифам, были расценены как отношения, неразрывно связанные с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги - как не имеющий значения.
Отметим, что ранее (до выхода Постановления N 9149/10) некоторые суды придерживались позиции, согласно которой суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг (смотрите постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009).
Однако после выхода Постановления N 9149/10 нижестоящие суды придерживаются позиции, изложенной в указанном постановлении ВАС РФ (смотрите постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N Ф02-172/13 по делу N А78-2586/2012, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 N 14АП-4549/15, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2014 N 07АП-9212/14).
В упоминаемом Вами постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 суд разбирал вопрос о налогообложении возмещаемых расходов, о том, являются ли суммы возмещения арендаторами затрат по коммунальным услугам доходом арендодателя, выступавшего агентом по отношению к арендаторам (принципалам) во взаимоотношениях с поставщиками коммунальных услуг с точки зрения налогового учета, то есть о способе обеспечения арендаторов коммунальными услугами, не аналогичном рассматриваемому в вопросе.
Таким образом, как следует из вышеприведенных постановлений ВАС РФ, суммы денежных средств, получаемых арендодателем от арендатора в качестве компенсации расходов за коммунальные платежи, являются неотъемлемой частью стоимости услуг по передаче имущества в аренду, что приводит к образованию дохода на стороне арендодателя в виде переменной части арендной платы.
В связи с этим мы полагаем, что и для целей бухгалтерского учета следует исходить из этой же позиции.
В этом случае компенсационные платежи учитываются в составе выручки от реализации услуг по аренде в обычном порядке:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- учтены расходы на обеспечение коммунальными услугами переданных в аренду помещений;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный организациями коммунального сектора;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации коммунальных услуг;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 90 Кредит 20 (26, 44)
- учтена себестоимость коммунальных услуг, приходящаяся на переданные в аренду помещения.
С учетом изложенного считаем, что данная позиция представляется нам достаточно логичной и, на наш взгляд, наименее рискованной в плане возможных налоговых рисков.
Заметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по вопросу учета для целей применения положений ст. 145 НК РФ компенсационных платежей нам найти не удалось.
При учете доходов от реализации коммунальных услуг согласно данному варианту сумма доходов организации увеличивается, что теоретически может привести к превышению в течение каких-либо трех календарных месяцев суммы дохода 2 млн. рублей.

Вторая позиция

Суммы полученной компенсации для целей бухгалтерского учета не являются доходами организации, ведь их поступление не приводит к увеличению экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99). Арендодатель самостоятельно не оказывает арендатору коммунальных услуг. Он всего лишь является транзитным звеном по переводу денежных средств от арендатора - непосредственного пользователя коммунальных услуг их поставщику. Следовательно, возмещаемые арендодателю коммунальные услуги не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета (смотрите материал: Коммунальные услуги в учете арендодателя (Б. Сваин, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2015 г.)
При этом сумма коммунальных платежей, перевыставляемая арендаторам и не используемая арендодателем для собственных целей, расходами также не признается, т.к. не отвечает п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что в учете Вашей организации суммы коммунальных услуг, которые перевыставляются арендаторам, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- отражено приобретение коммунальных услуг (в части, потребленной Вашей организацией);
Дебет 19 Кредит 60
- учтена сумма НДС, приходящаяся на стоимость потребленных Вашей организацией коммунальных услуг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- перечислена плата поставщикам коммунальных услуг;
Дебет счета 76 Кредит счета 60
- отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам;
Дебет счета 51 Кредит счета 76
- погашена задолженность арендатора по коммунальным услугам.
Следуя данной позиции, принимаем во внимание, что если договор аренды содержит условие о том, что арендная плата не включает в себя коммунальные услуги и они компенсируются арендатором, то перевыставление коммунальных услуг арендодателем не признается реализацией для целей обложения НДС. При этом при перевыставлении рассматриваемых услуг к документу (счету на оплату перевыставляемых услуг) следует приложить копии документов, выставляемых управляющей компанией. Поэтому сумму коммунальных услуг арендодатель перевыставляет арендодателю без начисления НДС. При этом, по мнению финансового ведомства и налоговых органов, денежные средства, полученные от арендаторов в качестве компенсации коммунальных услуг, признаются внереализационным доходом арендодателя. Одновременно затраты арендодателя на оплату этих услуг учитываются в расходах. Раз перевыставление коммунальных услуг не признается реализацией для целей обложения НДС, то и средства, полученные от арендаторов в качестве компенсации коммунальных услуг и не учитываемые в бухгалтерском учете в составе выручки, не будут учитываться для целей применения положений ст. 145 НК РФ*(1).

К сведению:
Поскольку вопрос о возмещаемых расходах является спорным, то при заключении договоров аренды стоимость коммунальных услуг целесообразно либо включать в состав арендной платы (например в виде переменной части), тогда налогообложение производится в обычном порядке как при реализации, либо оформлять снабжение арендаторов коммунальными ресурсами в рамках посреднической услуги.
При обеспечении арендатора коммунальными ресурсами по посреднической схеме выручка от реализации услуг определяется только из суммы посреднического вознаграждения, так как суммы, полученные от арендатора в качестве возмещения понесенных расходов, не учитываются в составе доходов арендодателя (п. 3 ПБУ 9/99), а расходы на коммунальные платежи по переданным в аренду помещениям, возмещаемые арендатором, не учитываются в расходах (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение выручки от реализации в целях освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) в организациях госсектора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Косвенно это подтверждает то обстоятельство, что право управляющей компании (к которой в плане обеспечения коммунальными услугами потребителей этих услуг с условным допущением можно отнести арендодателя, предоставляющего коммунальные услуги арендаторам), осуществляющей операции, не облагаемые НДС, применять освобождение по ст. 145 НК РФ подтверждено Пленумом ВАС в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. При разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны (смотрите материал: Годовой отчёт. Жилищно-коммунальное хозяйство - 2016 (под общей редакцией д.э.н. Ю.А. Васильева). - ООО "Солярис", 2016 г.).