Организация (общая система налогообложения) из налогового органа (в связи с проведением камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2020 год) получила требование о представлении документов: пояснительной записки с указанием периода убытка, пояснений о причинах получения убытка; приказа об учетной политике; регистров налогового и бухгалтерского учета (доходы и расходы); первичных документов, подтверждающих расходы и доходы (договор, акт передачи). Организация получила убыток в 2019 году в связи с низким объемом реализации продукции длительного цикла изготовления и частично перенесла данный убыток на 2020 год. В 2020 году при проведении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год налоговому органу были предоставлены соответствующие пояснения. Организация не подавала уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2019 год, не заявляла налоговые льготы, не применяла инвестиционные налоговые вычеты, не является членом консолидированной группы налогоплательщиков. В требовании налогового органа отсутствуют указания на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. Какие документы имеет право требовать у организации налоговый орган?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации требование налогового органа о представлении в рамках проведения камеральной проверки регистров бухгалтерского и налогового учета, других первичных документов, подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль неправомерно. Организация вправе не представлять налоговому органу запрошенные документы, но может представить их добровольно.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В частности, такое право возникает у налогового органа в рамках проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88, 93 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Таким образом, как прямо следует из процитированной нормы, представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.
Обращаем внимание, что процедура сообщения налоговым органом о выявленных ошибках с требованием представления пояснений, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, отличается от процедуры истребования документов. Необходимость составления сообщения об ошибках с требованием пояснений возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Для истребования же документов при проведении камеральной проверки необходимо наличие самостоятельных оснований, установленных ст. 88 НК РФ. Процедура истребования документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, путем направления требования о представлении документов (информации).
На основании п. 7 ст. 88 при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, подп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@). Истребовать необходимые документы при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе лишь в случаях, установленных в пп. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. В анализируемой ситуации указанные случаи не имеют места.
Соответствующая позиция относительно толкования положений ст. 88 НК РФ изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и поддерживается судами (постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-7364/14, ФАС Центрального округа от 30.07.2012 N Ф10-2186/12 и от 21.10.2010 по делу N А64-890/2010, ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16578-10 и от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10).
Аналогичные разъяснения дают и официальные органы (письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668, от 11.01.2013 N 03-07-08/02, от 25.07.2012 N 03-02-08/65, письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п. 7.7), от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (подп. 6 п. 2.8), от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопросы 1, 3)).
Как следует из абзаца 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, при проверке налоговой декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе истребовать необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка, дополнительно к которым налогоплательщик вправе представить в налоговый орган любые документы (в том числе выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Таким образом, в анализируемой ситуации ИФНС имела право затребовать только пояснения (и то, как будет показано ниже, пропустила срок для этого), но не первичные документы.
Таким образом, требование налогового органа о представлении в рамках проведения камеральной проверки первичных документов, подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации за 2019 год неправомерно. Соответственно, организация вправе вообще не представлять налоговому органу запрошенные документы, но может представить их добровольно.
Кроме того, обращаем внимание, что на основании п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По смыслу данной нормы налоговый орган обязан осуществить все проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок. Возможности направления в адрес налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц требования о представлении документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в котором указано, что истребуемые документы необходимо представить в связи с проведением камеральной налоговой проверки, по истечении срока, отведенного на проведение такой проверки, положениями НК РФ не предусмотрено.
Иными словами, запрашивать пояснения налоговый орган может только в отношении той декларации, по которой проводится камеральная налоговая проверка (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), права запрашивать такие пояснения по декларациям, в отношении которых указанная проверка завершена, ст. 88 НК РФ и иные положения НК РФ налоговому органу не предоставляют. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2009 N 10349/09 признал незаконным направление инспекцией требования о представлении документов по истечении срока проведения камеральной проверки (более чем через 11 месяцев после подачи обществом налоговой декларации).
Как следует из вопроса, затребованные налоговым органом документы по сути относятся к камеральной проверке декларации по налогу на прибыль за 2019 год, в отношении которой камеральная проверка уже была проведена (и наверняка завершена) в 2020 году.
Следовательно, налоговый орган пропустил срок, в течение которого мог даже теоретически истребовать у организации первичные документы (включая регистры налогового и бухгалтерского учета) за 2019 год.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Мероприятия налогового контроля в ходе проведения камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;
- Энциклопедия решений. Сроки истребования документов при проведении камеральных налоговых проверок.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

8 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.