Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Коммерческая организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", оказывает услуги общественного питания в ресторане. У организации есть свое подсобное хозяйство, которое выращивает корнеплоды и зелень, используемые для приготовления блюд. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета выращиваемых корнеплодов и зелени? Какие особенности налогообложения возникают? Какие документы необходимо оформлять при поступлении и списании выращенной продукции, использованной в производстве блюд или пришедшей в период хранения в негодность продукции?

Коммерческая организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", оказывает услуги общественного питания в ресторане.
У организации есть свое подсобное хозяйство, которое выращивает корнеплоды и зелень, используемые для приготовления блюд.
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета выращиваемых корнеплодов и зелени? Какие особенности налогообложения возникают?
Какие документы необходимо оформлять при поступлении и списании выращенной продукции, использованной в производстве блюд или пришедшей в период хранения в негодность продукции?

Бухгалтерский учет

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
К МПЗ также относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг) (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", далее - ПБУ 5/01).
В данном случае готовая продукция подсобного хозяйства используется в качестве сырья для оказания услуг общественного питания.
Поэтому для целей бухгалтерского учета этой продукции необходимо руководствоваться:
- ПБУ 5/01;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Кроме того, поскольку производство сельскохозяйственной продукции имеет ряд специфических особенностей, то для целей учета необходимо также использовать:
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26 (далее - Методические рекомендации N 26). Данные рекомендации разработаны с учетом положений ПБУ 5/01 и Методических указаний (п. 1 Методических рекомендаций N 26);
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 (далее - Методические рекомендации N 792).
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Пунктом 7 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
При этом п. 80 Методических рекомендаций N 26 определено, что готовая продукция и прочие МПЗ собственного производства текущего года могут оцениваться в течение текущего года в бухгалтерском учете и отчетности по учетным ценам (плановой себестоимости) при обязательном утверждении данного варианта в учетной политике.
Это связано с тем, что продукция растениеводства, в том числе овощеводства, собирается в течение длительного операционного цикла, например, в течение летнего сезона при выращивании продукции в открытом грунте. Окончательное количество собранной продукции и фактическую себестоимость, например, килограмма огурцов можно определить только по окончании операционного цикла. При этом сбор урожая начинается раньше и его необходимо учитывать.
Учетные цены разрабатывает бухгалтерия совместно с другими службами, исходя из цен поставщиков, установленных в соответствующих прайс-листах или других публичных источниках, транспортных тарифов, торговых наценок и расходов по доставке материальных ценностей в организацию. В этом случае отдельно учитывают отклонения от установленных твердых учетных цен (п. 89 Методических рекомендаций N 26).
При этом МПЗ собственного производства прошлых лет учитываются по фактической себестоимости. Учетная стоимость сельскохозяйственной продукции и материалов собственного производства текущего года в конце года доводится до уровня фактической с отражением в бухгалтерском учете калькуляционных разниц в установленном порядке (предпоследний абзац п. 90, пп. "а" п. 91 Методических рекомендаций N 26).
В рассматриваемой ситуации основным видом деятельности организации является оказание услуг общественного питания в ресторане. Подсобное хозяйство является вспомогательным производством, поэтому затраты, которые формируют фактическую себестоимость овощей и зелени, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 23 "Вспомогательные производства".
Аналитический учет в данном случае целесообразно вести по участкам выращивания (например теплицам), чтобы операционный цикл был примерно одинаковый, и видам продукции (помидоры, огурцы, морковь и т.д.) (п. 7 Методических рекомендаций N 792).
Таким образом, формирование фактической себестоимости продукции подсобного хозяйства может отражаться в учете следующими записями:
Дебет 23 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 и др.
- учтены прямые расходы на производство овощей и зелени.
Косвенные расходы (затраты, связанные с выращиванием всех культур) списываются на счет 23 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25). Для этого необходимо предусмотреть специальный субсчет счета 23.
Базой распределения косвенных расходов может быть сумма прямых затрат на производство конкретной продукции или заработная плата основных производственных рабочих. Порядок распределения косвенных расходов должен быть закреплен в учетной политике по бухгалтерскому учету:
Дебет 23 Кредит 25, 26 (23, субсчет "Общепроизводственные расходы")
- учтены косвенные расходы на производство овощей и зелени.
По нашему мнению, продукцию подсобного хозяйства в рассматриваемой ситуации целесообразно приходовать на счет 43 "Готовая продукция" (п.п. 380, 384, 396 Методических рекомендаций N 26), так как излишки урожая могут быть проданы на сторону:
Дебет 43 Кредит 23
- оприходована продукция подсобного хозяйства по плановой себестоимости;
Дебет 20 Кредит 43
- готовая продукция подсобного хозяйства списана на приготовление блюд в ресторане;
Дебет 62 Кредит 90
-продана готовая продукция подсобного хозяйства;
Дебет 90 Кредит 43
- списана стоимость реализованной продукции.
Согласно п. 67 Методических рекомендаций N 792 списание калькуляционных разниц между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции производится после составления отчетных калькуляций (по окончании операционного цикла или года), для чего составляется специальный расчет на списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой продукции в течение операционного цикла или отчетного года.
Калькуляционные разницы списывают в данном случае с кредита счета 23 в дебет счета 43 - в части продукции, оставшейся на складах на конец отчетного периода; 20 "Основное производство" - по продукции, вовлеченной в производство блюд в ресторане; 90 "Продажи" - по проданной продукции отчетного года и др. счетов.
Калькуляционная разница списывается на соответствующие счета пропорционально массе готовой продукции.
На сумму превышения фактической себестоимости продукции над ее плановой (нормативной) себестоимостью составляется дополнительная запись. Если фактическая себестоимость ниже плановой (нормативной), калькуляционная разница списывается способом "красного сторно".
В соответствии с п. 397 Методических рекомендаций N 26, если учет готовой продукции ведется по плановой (нормативной) себестоимости, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо по однородным группам готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.
Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.
Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").
При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражают по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию (абзацы седьмой-девятый п. 398 Методических рекомендаций N 26).
С учетом изложенного в конце года или в конце операционного цикла (когда урожай определенной культуры на конкретном участке собран) организации необходимо определить фактическую себестоимость собранного урожая и произвести записи:
Дебет 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" Кредит 23
- отражены отклонения от плановой себестоимости, приходящиеся на остатки продукции на складе;
Дебет 20 Кредит 23
- отражены отклонения от плановой себестоимости, приходящиеся на продукцию, использованную в производстве блюд;
Дебет 90 Кредит 23
- отражены отклонения от плановой себестоимости, приходящиеся на проданную на сторону продукцию.
Если плановая себестоимость оказалась больше фактической, то делаются те же проводки способом "красное сторно".
Все факты хозяйственной жизни должны отражаться в учете на основании первичных документов. Частью 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. С 01.01.2013 упразднена обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов, за исключением тех, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании иных федеральных законов (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Тем не менее организация вправе применять используемые ранее формы первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, утвердив их своим приказом, либо самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике формы первичных учетных документов, которые она будет использовать при оформлении фактов хозяйственной жизни. Все первичные документы должны содержать реквизиты, указанные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Оприходование урожая может производиться на основании дневников поступления сельскохозяйственной продукции (форма СП-14, утверждена постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, смотрите п. 139 Методических рекомендаций N 26).
Перемещение продукции с пунктов уборки на склад оформляется накладной (может быть использована форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, далее - Постановление N 71а).
Внутреннее перемещение продукции, например из овощехранилища в кладовую ресторана, сопровождается также составлением накладной (можно использовать форму N М-11, утвержденную Постановлением N 71а).
Списание продукции в производство осуществляется на основании акта на списание, необходимые реквизиты которого указаны в п. 98 Методических указаний.
При продаже на сторону оформляется накладная (может быть использована форма N ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, далее - Постановление N 132).
При выявлении фактов порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация (часть 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 105 Методических рекомендаций N 26, письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).
О проведении внеплановой инвентаризации руководитель организации издает приказ (может быть принята за основу форма N ИНВ-22, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88).
Для оформления результатов инвентаризации необходимо оформить:
- инвентаризационную опись готовой продукции (может быть принята за основу форма N ИНВ-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- сличительную ведомость (может быть принята за основу форма N ИНВ-19, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу форма N ИНВ-26, утвержденная постановлением Госкомстата России N 88).
Помимо документов, оформленных по результатам инвентаризации, необходимо иметь заключение соответствующих специалистов организации (п. 114 Методических рекомендаций N 26). Таким документом может являться "Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей" (в качестве образца можно использовать форму ТОРГ-15, утвержденную Постановлением N 132).
Списание продукции оформляется актом на списание. Обязательные реквизиты такого акта указаны в п. 126 Методических указаний. В качестве образца можно использовать форму ТОРГ-16, утвержденную Постановлением N 132.
Порядок отражения в учете списания испорченной продукции смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи.

Налоговый учет

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это означает, что налогоплательщики не могут признавать при расчете налоговой базы по Налогу расходы, не подпадающие под действие норм данного пункта (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 01.09.2014 N 03-11-06/2/43627, от 30.06.2014 N 03-11-09/31528).
Каких-либо особенностей для организаций, имеющих подсобные хозяйства для выращивания сельхозпродукции, нормы главы 26.2 НК РФ не устанавливают.
Поэтому расходы, связанные с выращиванием овощей и зелени, учитываются в том случае, если они поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Так, в расходах, уменьшающих налоговую базу по Налогу, могут быть учтены, в частности:
- затраты на приобретение основных средств, с учетом положений п.п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы учитываются в порядке, установленном пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ;
- затраты на семена, рассаду, удобрения, на освещение, полив и др. могут быть учтены в составе материальных расходов при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности по их оплате перед поставщиками (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- затраты на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. Они учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы в виде стоимости готовой продукции, как при ее вовлечении в собственное производство в качестве МПЗ, так и в случае списания по причине ее порчи, под действие п. 1 ст. 346.16 НК РФ не подпадают. Следовательно, их нельзя учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по Налогу.
Дело в том, что затраты, связанные с производством указанной готовой продукции, уже учтены при исчислении Налога после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство.
Поэтому отнесение на расходы стоимости готовой продукции приведет к тому, что расходы на ее изготовление будут учтены при формировании налоговой базы по Налогу дважды, что является недопустимым (дополнительно смотрите п. 2 письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-11-06/1/19).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.