Физическое лицо (не ИП, г. Москва) в 2015 году выступало в качестве посредника по агентскому договору с организацией. Было несколько агентских договоров в течение года. Организация-принципал является иностранной организацией - резидентом Италии. Агент оказывает услугу на территории РФ. Принципал не имеет обособленных подразделений на территории РФ. В данном случае агентское вознаграждение перечисляется непосредственно агенту от принципала. Вознаграждение будет получено в 2016 году и возможно после того, как физическое лицо будет зарегистрировано в качестве ИП, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы". Возможно ли задолженность по агентскому договору, образовавшуюся до регистрации физического лица в качестве ИП, перечислить на расчетный счет ИП? В какой момент должен быть удержан налог при перечислении денежных средств, если физическое лицо не успело зарегистрироваться в качестве ИП? Если денежные средства получены, когда физическое лицо уже зарегистрировано в качестве ИП и перешло на УСН с объектом налогообложения "доходы", то какой налог, в какой момент и по какой ставке уплачивается?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При перечислении физическому лицу задолженности, возникшей до момента регистрации его в качестве ИП, организация может использовать расчетный счет предпринимателя.
Задолженность по оплате агентского вознаграждения, возникшая в периоде до регистрации гражданина в качестве ИП, полученная на расчетный счет ИП после его регистрации в таком качестве, облагается НДФЛ.
Физическое лицо (в данном случае - агент) уплачивает НДФЛ самостоятельно из доходов, полученных в качестве агентского вознаграждения от иностранной организации не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и представляет налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обоснование вывода:
Понятие "предпринимательская деятельность" в НК РФ не раскрывается, в связи с этим, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, для толкования данного понятия обратимся к положениям ГК РФ.
Абзацем 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
По мнению уполномоченных органов, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты (письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-04-05/4-421, от 01.06.2010 N 03-04-05/3-302, от 17.11.2009 N 03-04-05-01/808, от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82, от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125, УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 18-12/4/002026@, от 30.03.2007 N 28-10/28916, ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@, УФНС по РТ (УФНС России по Республике Татарстан) от 23.03.2015 N 2.19-0-28/00448зг@):
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
При рассмотрении налоговых споров для установления факта осуществления ИП предпринимательской деятельности суды также руководствуются приведенными признаками (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2014 N 07АП-8666/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2012 N 04АП-2719/12, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 N 12АП-792/12).
Понятие систематичности получения прибыли как один из определяющих признаков предпринимательской деятельности законодательством не раскрыто. В правоприменительной практике существует правовой подход, согласно которому под систематическими (применительно к критериям необходимости государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) понимаются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени (решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.03.2010 N А54-591/2010С20).
Таким образом, если деятельность этого физического лица отвечает приведенным критериям, его деятельность должна быть зарегистрирована в установленном порядке в качестве предпринимательской.
1. Возможно ли задолженность по агентскому договору, образовавшуюся до регистрации физического лица в качестве ИП, перечислить на расчетный счет ИП?
ГК РФ не разделяет имущество (в том числе денежные средства) физического лица на имущество, принадлежащее ему в качестве гражданина, и имущество, принадлежащее ему в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП). Регистрация физического лица в качестве предпринимателя не влечет обособления части имущества этого лица, поскольку факт государственной регистрации в качестве предпринимателя не означает возникновения нового субъекта с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина является деятельностью самого гражданина (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@).
В определении от 15.05.2001 N 88-О КС РФ, основываясь на п. 1 ст. 23, ст. 24, ст. 25 ГК РФ, выразил следующую правовую позицию: поскольку юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности, он отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Иными словами, зарегистрированный в качестве предпринимателя продолжает под своим именем осуществлять права и исполнять обязанности, возникшие у него до такой регистрации.
В силу п. 2.3 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов" (далее - Инструкция) расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой. Для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой, физическим лицам открываются текущие счета (п. 2.2 Инструкции).
Таким образом, расчетный счет предназначен именно для целей осуществления расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью. Вместе с тем, учитывая, что имущество физического лица, имеющего статус ИП, юридически не разграничено, можно сделать вывод, что ИП может использовать для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, не только текущий, но и расчетный счет. При этом само назначение расчетного счета (для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью) не меняет характера перечисленных на него денежных средств.
Прямого запрета на перечисление на расчетный счет ИП денежных средств, по которым задолженность возникла до регистрации гражданина в качестве ИП, законодательство РФ не содержит. Таким образом, мы считаем, что ИП вправе использовать свой расчетный счет для расчетов по задолженности, возникшей до его регистрации в качестве ИП.
Например, подобная ситуация, но уже по вопросу получения на расчетный счет доходов от предпринимательской деятельности в виде задолженности покупателя, фактически полученных после прекращения деятельности физлица в качестве ИП, была рассмотрена в письме Минфина России от 13.06.2013 N 03-11-09/21958.
2. Если денежные средства получены, когда физическое лицо уже зарегистрировано в качестве ИП и перешло на УСН с объектом "доходы", то какой налог, в какой момент и по какой ставке уплачивается?
Доходы физического лица, полученные по агентскому договору, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ вознаграждение, причитающееся агенту по агентскому договору, признается объектом налогообложения по НДФЛ.
При этом доходы, получаемые физическим лицом после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, относятся к доходам, полученным в результате осуществления предпринимательской деятельности, и подлежат налогообложению в соответствии с системой налогообложения, применяемой ИП.
Вместе с этим задолженность организации перед физическим лицом по отношениям, возникшим до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, выплаченная после регистрации физического лица в этом качестве, не относится к доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 08.12.2010 N 03-04-05/3-715). Иными словами, в общем случае при перечислении ИП задолженности за тот период, в котором он еще не имел статуса ИП, организация должна удержать и уплатить сумму НДФЛ в соответствующий бюджет.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
На организацию, признаваемую на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом, возлагается обязанность по удержанию НДФЛ при фактической выплате такой задолженности налогоплательщику, а также по перечислению сумм исчисленного и удержанного налога в соответствующий бюджет.
При этом контролирующие органы неоднократно сообщали, что учет доходов, полученных физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности, должен осуществляться отдельно от доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности (письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-11-10/67, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53913, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905).
Учитывая, что, по сути, гражданин занимался предпринимательской деятельностью (было заключено несколько договоров, "разбросанных" по времени в течение года), напомним, что законодательство не возлагает на организацию обязанность осуществлять контроль за соблюдением ее контрагентами норм законодательства и, более того, не предоставляет ей такого права. В частности, в отношении налоговых последствий совершаемых сделок суды отмечают, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы. Налогоплательщик не вправе осуществлять в отношении своих контрагентов проверки, подменяя при этом компетентные органы государственной власти (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А06-3818/2009). Поэтому, если гражданин в нарушение требований законодательства фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, ответственность за несоблюдение установленных требований в части, касающейся его деятельности, должен нести только он, а не хозяйствующие субъекты, с которыми он заключает договоры.
В силу п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются как физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
На основании положений ст. 226 НК РФ иностранная организация, не имеющая обособленного подразделения на территории РФ, не является налоговым агентом и не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет РФ налог на доходы физических лиц.
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет сумму налога в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.
В то же время при определении порядка обложения НДФЛ в рассматриваемой ситуации, помимо норм НК РФ, необходимо руководствоваться нормами международных договоров Российской Федерации, которые имеют приоритетное значение (ст. 7 НК РФ).
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.) (далее - Конвенция).
По нашему мнению, в соответствии с Конвенцией такой доход может быть отнесен как к доходам от независимых личных услуг (ст. 14 Конвенции), так и к другим доходам (п. 1 ст. 22 Конвенции), но вне зависимости от условия отнесения агентского вознаграждения к той или иной статье согласно их нормам виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства подлежат налогообложению только в этом Государстве.
Таким образом, полученный в рассматриваемой ситуации физическим лицом - налоговым резидентом России доход в виде вознаграждения подлежит налогообложению только в России и, следовательно, не подлежит обложению НДФЛ в Италии. В связи с вышеизложенным иностранная организация, которая не является в данном случае налоговым агентом в части НДФЛ, не может удержать налог из выплачиваемых ИП доходов. Поэтому агент (ИП) самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ с сумм задолженности из полученных от принципала денежных средств.
Таким образом, физическое лицо, получив доход от иностранной компании, не являющейся налоговым агентом, обязано самостоятельно рассчитать и уплатить налог. В соответствии с п. 3 ст. 228 НК РФ у такого физического лица возникает обязанность представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (в настоящее время форма 3-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@).
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет и исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации уплата налога будет происходить на основании данных налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Определение налогового статуса налогоплательщика необходимо для применения соответствующей налоговой ставки. Так, по общему правилу для налогоплательщиков-резидентов налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
3. При перечислении денежных средств в какой момент должен быть удержан налог, если физическое лицо не успело зарегистрироваться в качестве ИП?
Все вышесказанное в предыдущем разделе применимо и в данном случае с той лишь разницей, что физическому лицу не нужно вести учет доходов отдельно от предпринимательской деятельности.
Повторимся, физическое лицо уплачивает НДФЛ самостоятельно из доходов, полученных в качестве агентского вознаграждения от иностранной организации, не являющейся налоговым агентом по НДФЛ, по ставке налога в зависимости от налогового резидентства не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и представляет налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

10 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.