Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", получает выручку от экспорта в иностранной валюте. Валюту организация продаёт по биржевому курсу, который всегда отличается от курса ЦБ РФ на этот день. Является ли продажа валюты отдельной сделкой? Надо ли положительную разницу от продажи облагать налогом в размере 6%? Какая конкретно дата считается датой перехода права собственности на валюту в целях определения разницы при продаже валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ?

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", получает выручку от экспорта в иностранной валюте. Валюту организация продаёт по биржевому курсу, который всегда отличается от курса ЦБ РФ на этот день.
Является ли продажа валюты отдельной сделкой? Надо ли положительную разницу от продажи облагать налогом в размере 6%?
Какая конкретно дата считается датой перехода права собственности на валюту в целях определения разницы при продаже валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Продажа валюты не является операцией реализации товара.
Если на дату, на которую банк производит конвертацию иностранной валюты в рубли, курс покупки банка окажется выше официального курса, установленного ЦБ РФ на эту же дату, то образуется положительная курсовая разница, которую налогоплательщик, применяющий УСН, должен учесть в составе внереализационных доходов и отразить в Книге учета доходов и расходов по УСН.

Обоснование позиции:
Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон 173-ФЗ).
К купле-продаже валюты применяются общие положения о купле-продаже (параграф первый главы 30 ГК РФ), если законом не установлены специальные правила ее купли-продажи (п. 2 ст. 454 ГК РФ).
На основании ст. 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты в РФ производится только через счета в уполномоченных банках в безналичном порядке.
Документами, сопровождающими продажу валюты, являются, в частности:
- распоряжение (поручение) на продажу валюты;
- выписка банка с валютного счета;
- выписка банка по расчетному счету, подтверждающая зачисление денежных средств на расчетный счет.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.
В силу п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 249, ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Вместе с тем на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Согласно последним разъяснениям Минфина России (письма от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235, от 28.08.2015 N 03-11-09/49620 *(1)), операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые налогоплательщиками, применяющими УСН, для которых указанные операции в соответствии с законодательством России не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). При этом чиновники уточнили, что положение пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяется в отношении банков, для которых иностранная валюта является имуществом (ст. 141 ГК РФ), реализуемым либо предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара на основании п. 3 ст. 38 НК РФ.
Таким образом, исходя из норм налогового законодательства (с учетом мнения Минфина России), организация в рассматриваемой ситуации не должна отражать в составе доходов суммы, поступившие в результате операций по конвертации иностранной валюты в валюту РФ, поскольку такие операции не являются реализацией товаров, работ или услуг.
В то же время в вышеупомянутых письмах указано, что согласно п. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В связи с этим у налогоплательщика, применяющего УСН и продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ*(2).
Ранее аналогичное мнение выражали налоговые органы. Если при перечислении денежных средств с валютного счета налогоплательщика на его рублевый счет курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то возникшая положительная курсовая разница учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 18-12/3/88135@).
Заметим, что нормы НК РФ не разъясняют, какую конкретно дату следует считать датой перехода права собственности на иностранную валюту.
Из указанных выше разъяснений можно сделать вывод, что если на дату, на которую банк производит конвертацию иностранной валюты в рубли, курс покупки банка окажется выше официального курса, установленного ЦБ РФ на эту дату, то образуется положительная курсовая разница, которую налогоплательщик, применяющий УСН, должен учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 250 НК РФ и отразить в Книге учета доходов и расходов по УСН.
Иными словами, при расчете курсовой разницы, образующейся при продаже валюты из-за разницы в курсах ЦБ РФ и банка, следует применять курс ЦБ РФ на ту же дату, на которую банк применил свой курс покупки валюты, принадлежащей организации. Полагаем, что такой датой может быть дата списания валюты с валютного счета организации по поручению банку.
Обращаем внимание, что наше мнение по вопросу определения даты, на которую должен быть взят курс ЦБ РФ при расчете разницы, образующейся при продаже валюты, является экспертным.
С целью снижения налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Внереализационные доходы при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

4 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмом ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16204@ это письмо направлено для доведения до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.
*(2) Ранее представители Минфина России давали другие разъяснения. Они утверждали, что реализуемые деньги (валюта) относятся к товарам. Исходя из этого, доходы, полученные от реализации иностранной валюты, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, при поступлении денежных средств за реализацию иностранной валюты на расчетный счет организации. При этом НК РФ не предусмотрено в данном случае учитывать в составе доходов и расходов разницу между биржевым курсом иностранной валюты и официальным курсом иностранной валюты к рублю РФ, установленным ЦБ РФ (письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645, от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95).