Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет в собственности помещения в здании. В здании много собственников (24 собственника и они меняются периодически). Собственниками помещений было проведено собрание собственников и заключено соглашение, согласно которому организация заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями на подачу отопления, воды, электроэнергии в отношении всего здания, а потом ежемесячно перевыставляет коммунальные услуги другим собственникам пропорционально их долям. При этом все остальные собственники обязуются возместить организации расходы на приобретение коммунальных ресурсов в соответствующей доле. Может ли данная организация уменьшить свои доходы (в том числе доходы от поступления денежных средств, полученных от других собственников здания за возмещение расходов на воду, тепло, электроэнергию пропорционально их доле) на расходы по долевому содержанию имущества (воду, электроэнергию, тепло), оплаченные ею за всех собственников помещений, т.е. общей суммой расходов по зданию, выставленных ресурсоснабжающими организациями?

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет в собственности помещения в здании. В здании много собственников (24 собственника и они меняются периодически). Собственниками помещений было проведено собрание собственников и заключено соглашение, согласно которому организация заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями на подачу отопления, воды, электроэнергии в отношении всего здания, а потом ежемесячно перевыставляет коммунальные услуги другим собственникам пропорционально их долям. При этом все остальные собственники обязуются возместить организации расходы на приобретение коммунальных ресурсов в соответствующей доле. Может ли данная организация уменьшить свои доходы (в том числе доходы от поступления денежных средств, полученных от других собственников здания за возмещение расходов на воду, тепло, электроэнергию пропорционально их доле) на расходы по долевому содержанию имущества (воду, электроэнергию, тепло), оплаченные ею за всех собственников помещений, т.е. общей суммой расходов по зданию, выставленных ресурсоснабжающими организациями?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации не возникает налогооблагаемого дохода в виде сумм возмещения расходов на приобретение коммунальных ресурсов, полученных от других собственников здания.
В составе материальных расходов в этом случае могут быть учтены только коммунальные платежи, относящиеся к помещениям, собственником которых является Ваша организация.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Этим правам корреспондирует обязанность собственника нести бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ).
Поскольку снабжение нежилых помещений в здании тепловой и электрической энергией, водой необходимо для использования имущества по его назначению, расходы по обеспечению снабжения помещений этими видами коммунальных ресурсов относятся к бремени содержания имущества, которое в силу требования закона обязан нести его собственник.
Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ (п. 2 ст. 307 ГК РФ).
При отсутствии договорных отношений у собственника недвижимого имущества, потребляющего коммунальные ресурсы, но не оплачивающего их стоимость, возникает обязательство вследствие неосновательного обогащения, а именно обязанность вернуть неосновательно приобретенное или сбереженное имущество лицу, за счет которого оно приобретено или сбережено (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).
Иными словами, независимо от того, оформлены ли гражданско-правовым договором отношения, связанные с использованием собственниками нежилых помещений в здании тех или иных видов коммунальных ресурсов (воды, электроэнергии и т.д.), собственники обязаны нести расходы по оплате стоимости таких ресурсов, которые составляют бремя содержания принадлежащего им имущества (смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2014 N Ф01-2429/14, ФАС Поволжского округа от 05.05.2014 N Ф06-6033/13, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2014 N 17АП-5581/14).
В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Принцип свободы договора, предполагающий возможность граждан и юридических лиц урегулировать свои отношения любым гражданско-правовым договором, закреплен также ст. 421 ГК РФ.
Поэтому собственники нежилых помещений в здании не лишены права урегулировать свои отношения по распределению расходов на снабжение здания коммунальными ресурсами путем заключения гражданско-правового договора, предусматривающего, в частности, обязанность собственников по оплате таких расходов, порядок определения доли имущества (площади помещений), соответствующей доле каждого из собственников в расходах по оплате коммунальных ресурсов в пользу ресурсоснабжающих организаций, и т.д. Гражданским законодательством договор, регулирующий такие отношения, не предусмотрен в качестве отдельного вида гражданско-правового договора, что, однако, не препятствует его заключению, так как согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия любого гражданско-правового договора могут быть определены по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). На практике собственники помещений в нежилом здании нередко урегулируют соответствующие отношения путем заключения договора о совместном содержании (совместной эксплуатации) здания (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.09.2013 N Ф06-8188/13 по делу N А57-906/2013, ФАС Центрального округа от 17.06.2011 N Ф10-1419/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9397/2006(30655-А70-8), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2014 N 13АП-5545/14).
В связи с изложенным обратим также внимание на п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания" (далее - Постановление N 64): суд отметил, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Этот вывод касается и отношений собственников помещений, расположенных в нежилом здании, возникающих по поводу общего имущества в таком здании, к которым, поскольку они прямо законом не урегулированы, по аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) применяются нормы ст.ст. 289, 290 ГК РФ, ст. 36 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ), регулирующие отношения собственников помещений в многоквартирном доме.
Поэтому собственнику отдельного помещения в здании во всех случаях принадлежит доля в праве общей собственности на общее имущество здания (п. 1 Постановления N 64). Следовательно, принадлежность нежилых помещений, находящихся в общей долевой собственности, должна определяться в соответствии с требованиями закона (смотрите также п.п. 2 и 5 Постановления N 64). Распределение расходов на содержание общего имущества в нежилом здании также может быть предметом соглашения между собственниками помещений в здании (п. 6 Постановления N 64).
Отметим, что по аналогии с нормами жилищного законодательства (ст. 44, ч.ч. 1, 2 ст. 162 ЖК РФ) собственники помещений в нежилом здании вправе соглашением между собой урегулировать весь комплекс вопросов, связанных с эксплуатацией здания, содержанием мест общего пользования, приобретением коммунальных услуг и распределением расходов на их оплату. Совершение необходимых действий, в том числе направленных на обеспечение снабжения всех помещений в здании энергией, водой, услугами по уборке, может быть поручено одному или нескольким из собственников помещений (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.07.2013 N Ф08-3361/13, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2014 N 08АП-12091/130).

Налогообложение компенсационных выплат

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, направлены на получение дохода и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 248 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Заметим, что статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-06/4/25615).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
По мнению Минфина России, суммы платежей, в частности арендаторов за коммунальные услуги, поступающие арендодателю, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении им налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог). При этом представители финансового ведомства обращают внимание, что ст. 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающих арендодателю от арендатора (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 22.02.2012 N 03-11-06/2/31, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145). Поддерживают данную точку зрения и налоговые органы (письма УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232).
Применительно к Вашей ситуации перечнем доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, не предусмотрены и суммы компенсации за потребленные коммунальные услуги, уплачиваемые одним из собственников здания другому собственнику этого здания, организующему обеспечение общего имущества энергоносителями (далее - ответственный собственник).
Поэтому не исключено, что позиция, изложенная в вышеприведенных письмах уполномоченных органов, может применяться и к возмещаемым расходам, указанным в вопросе.
Заметим, что суды ранее придерживались иной позиции и считали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг. Если арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения единым налогом (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-4747/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 N А56-24646/2005).
В то же время позднее в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 суд поддержал мнение контролирующих органов. В суде рассматривалась ситуация, в которой обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи договором аренды была возложена на арендодателя (предпринимателя).
Как указал высший суд, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием торгового павильона услуги, предприниматель исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Поэтому компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.
При этом суд также отметил, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит.
Исходя из аналогичных условий договоров аренды указанное мнение ВАС РФ впоследствии нашло отражение в постановлениях арбитражных судов (постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 N 06АП-162/15, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N А78-2586/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2012 N А46-2727/2012, ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-12716/12 по делу N А41-10748/2012).
По нашему мнению, компенсация коммунальных платежей одним собственником здания ответственному собственнику этого же здания не является доходом последнего, так как ответственный собственник не получает дохода в виде экономической выгоды, полученной им в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае ответственный собственник части здания не является энергоснабжающей организацией.
Перепродажу коммунальных ресурсов ответственный собственник не осуществляет, отношения, связанные с распределением между собственниками расходов на оплату коммунальных услуг, урегулируются не договором электроснабжения, а иным гражданско-правовым договором, предметом которого является именно порядок определения доли расходов в содержании (эксплуатации) здания, которая приходится на каждого из собственников помещений, и возмещение части расходов ответственному собственнику.
Получение же этих денежных средств не приводит к появлению дохода (экономической выгоды) у их получателя, так как они подлежат перечислению ресурсоснабжающей организации в том же размере, в котором указанный собственник их получил, иными словами, перечисление денежных средств носит транзитный характер.
По нашему мнению, фактические обстоятельства, которые были предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12.07.2011 N 9149/10, отличаются от изложенных в вопросе, так как в рассматриваемой ситуации ответственный собственник, в отличие от арендодателя, оплачивает коммунальные услуги в отношении помещений, которые ему не принадлежат и которые он не использует в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.
При этом и затраты на приобретение энергоресурсов в части, предназначенной возмещению другими собственниками помещений, также не должны учитываться, так как они не направлены на получение дохода (ответственный собственник несет затраты только в сумме, относящейся к им занимаемой доле), то есть не соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ (направленность на получение дохода).
Этот вывод можно подтвердить и рядом материалов судебной практики, сложившейся после вступления в силу постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, в которых рассматривались вопросы, связанные с возмещением одному из собственников помещений в здании расходов на оплату коммунальных услуг (постановления ФАС Центрального округа от 11.09.2012 N Ф10-3145/12, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 N 19АП-4978/13 (постановлением ФАС Центрального округа от 07.04.2014 N Ф10-542/14 по делу N А48-226/2013 оставлено без изменения), дополнительно смотрите постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2012 N Ф09-2944/12).
В то же время наличие арбитражной практики свидетельствует о возникновении претензий со стороны налоговых органов при невключении налогоплательщиком в состав налогооблагаемых доходов сумм, полученных им в качестве возмещения понесенных расходов на оплату коммунальных услуг, так как в ст. 251 НК РФ указанные суммы не поименованы.
Если организация примет решение учитывать доходы в виде сумм возмещения расходов на приобретение коммунальных услуг, то в отношении возможности учета затрат на приобретение этих услуг у ресурсоснабжающих организаций и относящихся ко всему зданию отметим следующее.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следует отметить, что данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7123, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5838, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147).
Так, на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу налогоплательщик может учесть материальные расходы (включая затраты на приобретение услуг производственного характера - п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Позиция уполномоченных органов по вопросу отражения доходов и расходов управляющих компаний и ТСЖ в части получения платежей от собственников жилья за коммунальные услуги и перечисления этих платежей ресурсоснабжающим организациям заключается в следующем: "..если управляющая организация применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то платежи на оплату коммунальных услуг (например, плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора и т.п.) одновременно с отражением их в доходной части такой организации принимаются к вычету в составе расходов, так как они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)" (письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-11-03/2/26401, от 07.04.2015 N 03-11-06/2/19431, от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66224, от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 08.07.2011 N 03-11-06/2/107, ФНС России от 22.04.2011 N КЕ-4-3/6526).
По сути, управляющие компании и ТСЖ, так же как и Ваша организация, не являются собственниками помещений, в отношении которых оплачивают коммунальные ресурсы, и, получая счета от ресурсоснабжающих организаций, распределяют коммунальные затраты между собственниками помещений.
В связи с этим полагаем, что в случае принятия организацией решения об отражении в составе доходов сумм, получаемых в качестве возмещения расходов на приобретение коммунальных услуг от других собственников помещений в здании, в составе материальных расходов могут быть учтены затраты на приобретение коммунальных ресурсов у ресурсоснабжающих организаций и относящиеся ко всему зданию.
В то же время обращаем Ваше внимание на позицию Минфина России по вопросу учета возмещаемых затрат налогоплательщиками, применяющими УСН, изложенную в письме от 04.06.2012 N 03-11-11/175. Финансовое ведомство отметило, что в перечне расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ, которые могут уменьшать налоговую базу по Налогу, не указаны затраты на ремонт и расходные материалы, понесенные в связи с обслуживанием основных средств, не находящихся на балансе организации либо не арендованных. Поскольку перечень затрат, который содержится в ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), то, по мнению Минфина России, учесть произведенные затраты при расчете Налога исполнитель не может.
При этом финансовое ведомство указало, что сумма компенсации заказчиком таких расходов должна увеличивать налоговую базу по Налогу в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ (то есть в расходы отнести нельзя, при этом в состав доходов сумму полученной компенсации включить необходимо).
Не исключено, что при проверке налоговые органы применят данную позицию к затратам на содержание имущества (коммунальные платежи), так как в рассматриваемой ситуации организация не является собственником или арендатором всех помещений в здании.
Таким образом, в случае, если организация примет решение учитывать в составе материальных расходов стоимость коммунальных платежей, относящихся ко всему зданию, исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов нельзя.
Разъяснений уполномоченных органов конкретно по рассматриваемому вопросу нам найти не удалось.
В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
В целях оптимизации налогообложения рекомендуем организации в аналогичных ситуациях заключать агентские договоры с другими собственниками помещений в здании. В таком случае в доходах не учитываются суммы возмещения расходов на коммунальные услуги, поступившие от других собственников (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), а в расходах не учитываются затраты на приобретение коммунальных ресурсов, относящиеся к помещениям других собственников (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Доходом будет являться только сумма комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13097, от 05.12.2012 N 03-11-06/2/142, от 14.04.2011 N 03-11-06/2/55).
Напомним, посреднические договоры являются возмездными договорами (ст.ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам в рамках заключенных договоров необходимо согласовывать размер посреднического вознаграждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.