Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация является субъектом малого предпринимательства, применяет общий режим налогообложения. На счете 97 организацией отражались расходы на неисключительные права пользования программными продуктами (лицензии), сертификаты, банковские гарантии. Сальдо по счету 97 по состоянию на 31.03.2011, 31.12.2009 и 31.12.2010 было отражены в балансе за I квартал 2011 года по строке 1260 "Прочие оборотные активы" в связи с противоречивостью высказываний по отражению данных расходов. Подлежат ли исправлению в балансе за полугодие 2011 года данные по сальдо счета 97 за 2009, 2010 годы с разбивкой по статьям баланса на "Прочие оборотные активы" и "Прочие внеоборотные активы"?

Организация является субъектом малого предпринимательства, применяет общий режим налогообложения. На счете 97 организацией отражались расходы на неисключительные права пользования программными продуктами (лицензии), сертификаты, банковские гарантии. Сальдо по счету 97 по состоянию на 31.03.2011, 31.12.2009 и 31.12.2010 было отражены в балансе за I квартал 2011 года по строке 1260 "Прочие оборотные активы" в связи с противоречивостью высказываний по отражению данных расходов. Подлежат ли исправлению в балансе за полугодие 2011 года данные по сальдо счета 97 за 2009, 2010 годы с разбивкой по статьям баланса на "Прочие оборотные активы" и "Прочие внеоборотные активы"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, учет расходов будущих периодов (далее - РБП) в 2011 году по счету 97 и отражение сальдо этого счета в Бухгалтерском балансе по строке 1260 "Прочие оборотные активы" вполне правомерны. При условии, что такое отражение РБП закреплено в учетной политике предприятия. Никаких исправлений в отчетность вносить не надо, по крайней мере, до поступления официальных разъяснений или изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. При таком отражении РБП в 2011 году обеспечивается сопоставимость показателей балансовых данных 2009-2010 годов с показателями 2011 года.

Обоснование вывода:
В предыдущем ответе на Ваш вопрос мы подробно разъяснили, что изменилось в учете расходов будущих периодов.
Напомним, что предыдущая редакция п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н) давала возможность организации установить (выбрать из предложенных) порядок списания "расходов будущих периодов". Действующая редакция отсылает бухгалтера к нормативно-правовым актам, которыми регламентировано признание в расходах "стоимости активов данного вида". То есть фактически Положение 34н отсылает к нормам ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и т.д.
Смысл этого изменения в том, что вместо того, чтобы определять конкретный порядок бухучета РБП в общем Положении N 34н, бухгалтеров отослали к соответствующим ПБУ, если в них есть соответствующие положения. А для тех случаев, когда в отношении какого-либо показателя правила нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены, организация должна определить порядок их учета в своей учетной политике.
Напомним, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработанная Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, состоит из документов четырех уровней: законодательных, нормативных, методических и организационных. К четвертой группе относятся документы, формирующие учетную политику организации, а также положения и инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности данной организации. К основным документам четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в конкретной организации относится ее учетная политика.
Таким образом, организации с 2011 года следует самостоятельно тщательно прописывать в учетной политике порядок отражения "затрат, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам" на счетах бухгалтерского учета и их списание.
Отметим также, что мы пока не располагаем разъяснениями Минфина России по данному вопросу. Переходных положений по учету РБП также не существует. Считаем, что до принятия новых нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок учета конкретных видов активов (и расходов), отражаемых в составе актива баланса, организация вправе применять сложившийся порядок учета расходов на программное обеспечение, страхование, приобретение лицензий, сертификатов и прочих подобных расходов.
Начиная с годовой отчетности 2011 года действует приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). По сравнению с формой бухгалтерского баланса, рекомендованной ранее приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, новая форма, утвержденная Приказом N 66н, не содержит в расшифровке оборотных активов строки "расходы будущих периодов".
Вместе с тем в п. 3 Приказа N 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей статей отчетности:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- отчета об изменениях капитала;
- отчета о движении денежных средств;
- отчета о целевом использовании полученных средств.
Полагаем, что сальдо по счету 97 может отражаться по строке 1260 "Прочие оборотные активы" Бухгалтерского баланса. В пояснениях к Бухгалтерскому балансу следует указать, какие именно активы учтены в составе прочих. При этом мы рекомендуем привести эту расшифровку независимо от того, что согласно п. 3 Приказа N 66н организации - субъекты малого предпринимательства вправе при формировании бухгалтерской отчетности в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), поскольку расшифровка показателей по строке "прочие" позволит пользователям бухгалтерской отчетности адекватно оценить финансовое состояние организации и не ошибиться при принятии решений.
К рекомендации о разграничении РБП по срокам списания и включения долгосрочных РБП (свыше 12 месяцев) в состав внеоборотных активов следует относиться с осторожностью. Мы уже поясняли, что формально относить расходы к активам вообще методологически некорректно. В большинстве случаев то, что учитывалось по дебету счета 97, вообще не могло учитываться таким образом, поскольку следовало признавать не расходы, а дебиторскую задолженность.
Более того, срок в 12 месяцев, часто принимаемый за основной критерий признания внеоборотного актива, таковым не является. Он может рассматриваться только в совокупности с выполнением иных условий. Проще говоря, если есть основания для признания объекта ОС или НМА, то они признаются таковыми только при условии, что будут использованы больше года. Но не наоборот! То есть не все, что используется больше 12 месяцев, автоматически становится внеоборотным активом. В качестве примера можно привести хозинвентарь, который может служить и 100 лет, однако относится однозначно к МПЗ.
То есть, на наш взгляд, признавать РБП прочими внеоборотными активами только на том основании, что расчетное время их списания составляет более года, некорректно.
В принципе, все рассматриваемые изменения направлены на то, чтобы постепенно отойти от использования понятия РБП. Это соответствует принципу осмотрительности - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В одних случаях расходы должны признаваться единовременно, в момент их несения (например, на наш взгляд, это касается расходов на сертификацию продукции). С другой стороны, в отношении некоторых операций должна признаваться дебиторская задолженность (это касается, например, прав на использование чего-либо). Однако до внесения изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету РБП, как объект учета, имеют право на существование.
Поэтому приходим к выводу, что учет сальдо по дебету счета 97 по статье баланса "прочие оборотные активы" хоть методологически не совсем корректен, но не является нарушением и не искажает информацию о финансовом состоянии организации. Поэтому при условии, что этот порядок закреплен в учетной политике, отражение РБП по строке 1260 Бухгалтерского баланса вполне правомерно. К тому же обеспечивает сопоставимость показателей отчетного и предыдущих периодов. Рекомендуем только привести расшифровку строки 1260 "Прочие оборотные активы" в пояснениях к Бухгалтерскому балансу за 2011 год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия

19 июля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.