Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Индивидуальный предприниматель, применяющий ОСН (Субарендатор), берет в субаренду нежилое помещение у индивидуального предпринимателя (или организации), применяющего УСН (Арендатор), который арендует данное помещение у собственника помещения (Собственник). Собственник заключил договоры о поставке энергоресурсов с ресурсоснабжающими организациями. Договором субаренды между Субарендатором и Арендатором предусмотрена арендная плата, состоящая из постоянной и переменной частей. Указано, что переменная часть эквивалента стоимости потребленных Субарендатором коммунальных услуг и уплачивается Арендатору. Для подтверждения размера переменной части и ее оплаты Арендатор обязан представить: справку-расчет, акт переменной части, копии первичных документов, представленных поставщиками соответствующих услуг. Фактически Арендатор представляет составленные им справку-расчет и акт переменной части, а также первичные документы от поставщиков услуг, которые выставлены Поставщиками на имя Собственника помещения, а не Арендатора. Соответственно, Субарендатор не может использовать такие первичные документы для подтверждения расходов в целях налогообложения. Как Субарендатору в данной ситуации подтвердить расходы на оплату переменной части арендной платы в целях осуществления профессиональных налоговых вычетов для целей исчисления НДФЛ при наличии указанного выше пакета документов?

Индивидуальный предприниматель, применяющий ОСН (Субарендатор), берет в субаренду нежилое помещение у индивидуального предпринимателя (или организации), применяющего УСН (Арендатор), который арендует данное помещение у собственника помещения (Собственник).
Собственник заключил договоры о поставке энергоресурсов с ресурсоснабжающими организациями. Договором субаренды между Субарендатором и Арендатором предусмотрена арендная плата, состоящая из постоянной и переменной частей. Указано, что переменная часть эквивалента стоимости потребленных Субарендатором коммунальных услуг и уплачивается Арендатору. Для подтверждения размера переменной части и ее оплаты Арендатор обязан представить: справку-расчет, акт переменной части, копии первичных документов, представленных поставщиками соответствующих услуг. Фактически Арендатор представляет составленные им справку-расчет и акт переменной части, а также первичные документы от поставщиков услуг, которые выставлены Поставщиками на имя Собственника помещения, а не Арендатора. Соответственно, Субарендатор не может использовать такие первичные документы для подтверждения расходов в целях налогообложения.
Как Субарендатору в данной ситуации подтвердить расходы на оплату переменной части арендной платы в целях осуществления профессиональных налоговых вычетов для целей исчисления НДФЛ при наличии указанного выше пакета документов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации для признания расходов на переменную часть арендной платы в целях получения профессиональных налоговых вычетов Субарендатору достаточно перечисленного в вопросе пакета документов, полученного от Арендатора (справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документы от ресурсоснабжающих организаций).

Обоснование вывода:
Согласно положениям п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Согласно пп. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета. Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде основной (постоянной) части и переменной части, определяемой расчетным путем. Постоянная часть является фиксированной и включает в себя плату за пользование самим помещением. Переменная часть арендной платы эквивалентна (или рассчитана из) стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором за определенный период. Таким образом, вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду.
На основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В силу п. 1 ст. 221 НК РФ состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Иными словами, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ уточняется, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходы, которые документально не подтверждены, при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфина России от 16.07.2015 N 03-03-06/1/40935).
В рассматриваемой ситуации арендная плата состоит из основной (постоянной) части, соответствующей определенной договором переданной в аренду площади, и переменной части арендной платы в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат Арендатора по содержанию предоставленных в аренду помещений, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений. Правомерность такого способа возмещения коммунальных расходов подтверждена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08, определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08.
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением воды, всех видов энергии и отоплением зданий. Арендные платежи за арендуемое имущество учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом из писем Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724 следует, что если договором предусмотрено, что коммунальные и эксплуатационные расходы возмещаются арендодателю арендатором, то их следует рассматривать в качестве составной части арендной платы и учитывать в составе расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, расходы на оплату переменной части арендной платы в принципе признаются для целей налогообложения прибыли, а значит, и для получения профессиональных налоговых вычетов. Вопрос заключается в документальном подтверждении данных расходов.
При этом НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы (постановления Восьмого ААС от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146). Однако в ст. 313 НК РФ указано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Порядок оформления первичных учетных документов определен ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Согласно части 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. В соответствии с частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458.
Для учета расходов в виде переменной части арендной платы у Субарендатора необходимо составлять первичный документ, подтверждающий количественное и стоимостное выражение оказанной услуги (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232, пп. 6, 6.1 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252 НК РФ).
По мнению налоговых органов, документами, подтверждающими расходы арендатора на оплату переменной части арендной платы, являются:
- акты оказанных услуг, выставленные арендодателем (акт составляется в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ);
- расчеты потребленной электроэнергии, составленные арендодателем, на основании показаний приборов учета или от занимаемой площади;
- копии счетов специализированных организаций, оказывающих коммунальные услуги (письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@, от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 30.06.2008 N 20-12/061162 и от 06.12.2007 N 20-12/116503).
Отметим, что в разъяснениях официальных органов не утверждается, что счета специализированных организаций непременно должны быть выставлены на имя непосредственного арендодателя (в рассматриваемом случае Арендатора).
Более того, по мнению судебных органов, копии счетов, предъявленных арендодателю ресурсоснабжающими организациями, не являются обязательными для подтверждения расходов арендатора на оплату арендной платы. Расходы на переменную часть арендной платы могут быть подтверждены актами оказанных услуг, счетами на оплату, платежными поручениями и счетами-фактурами (постановления ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А40/1340-08, от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10, Девятого ААС от 10.03.2010 N 09АП-2368/2010). В некоторых случаях суды указывают также, что счетов арендодателя арендатору вполне достаточно, чтобы учесть сумму коммунальных платежей в целях налогообложения, если к тому же в самих договорах аренды не прописан порядок документооборота (в частности, обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес снабжающими организациями) (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А57-6798/06, Восточно-Сибирского округа от 30.11.2007 N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/2007).
В анализируемой ситуации Арендатор и Субарендатор согласовали в договоре перечень первичных документов, подтверждающих размер переменной части арендной платы: справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документов, предоставленных поставщиками соответствующих услуг. Как мы поняли из вопроса, данное условие договора Арендатором выполняется.
Что касается того факта, что первичные документы, оформленные ресурсоснабжающими организациями, выставлены на имя Собственника, то они в принципе не могут быть выставлены на имя Арендатора, поскольку последний не является стороной договоров с ресурсоснабжающими организациями.
В связи с этим полагаем, что для признания расходов на переменную часть арендной платы для целей получение профессиональных налоговых вычетов Субарендатору достаточно перечисленного в вопросе пакета документов, полученного от Арендатора (справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документы от ресурсоснабжающих организаций).
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по анализируемой ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой (адвокатов, нотариусов и др.);
- Энциклопедия решений. Постоянная и переменная части арендной платы;
- Вопрос: Организация взяла в субаренду нежилое помещение и использует его в своей деятельности. Согласно договору субаренды нежилого помещения арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих. Согласно приложенному расчету к документам переменная часть арендной платы состоит из стоимости потребленной электроэнергии согласно показаниям счетчика, платы за вывоз мусора и платы за электроэнергию, расходуемую на общие нужды. Организация-субарендатор согласна с суммой переменной части арендной платы, акт подписала. Правомерно ли признание в расходах по налогу на прибыль затрат на оплату переменной части арендной платы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.