ИП открыто в 2007 году. Вид деятельности - оказание бухгалтерских услуг. В настоящее время ИП осуществляет деятельность в Ростовской области, применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Сейчас ИП открыл ОКВЭД на выполнение электромонтажных работ. Среднесписочная численность работников по всем видам деятельности 15 человек. Подано заявление в ИФНС на применение ПСН по этому ОКВЭД. ИФНС отказала, мотивируя тем, что ОКВЭД попадает под "нулевую ставку", но это условие действует только для вновь созданных ИП. Права ли ИФНС? Существуют ли для данного ИП льготные условия налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП не может рассчитывать на применение нулевой ставки налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН (далее - Налог), но он имеет право на применение ПСН в общеустановленном порядке со ставкой 6%.
Отказ в выдаче патента по причине того, что по виду деятельности применяется нулевая ставка, является неправомерным.

Обоснование позиции:
Патентная система налогообложения (ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, например, с УСН (п. 1 ст. 346.11, абзац 2 п. 1 ст. 346.43 НК РФ) (письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-12/25785, от 04.02.2015 N 03-11-11/4299, от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, от 13.02.2013 N 03-11-09/3758).
На применение УСН переводится деятельность экономического субъекта в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности. В то же время ПСН применяется к определенному виду деятельности, упомянутому п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Областной закон Ростовской области от 10.05.2012 N 843-ЗС (далее - Закон N 843-ЗС) вводит в действие ПСН и предусматривает особенности ее применения на территории Ростовской области (Глава 4(1)). В отношении такого вида предпринимательской деятельности как услуги по производству электромонтажных работ (код по ОКВЭД 43.21) может применяться ПСН (пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, строка 13 таблицы ст. 9(1) Закона N 843-ЗС).
То есть в рассматриваемой ситуации деятельность ИП по производству электромонтажных работ может быть переведена на ПСН. Для этого ИП должен представить в налоговый орган по месту жительства (месту планируемого осуществления деятельности в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 346.45 НК РФ) заявление на получение патента (далее - Заявление). Форма такого заявления на получение патента утверждена приказом ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@ (смотрите: Энциклопедия решений. Переход на ПСН. Заявление на получение патента). Заявление подается предпринимателем лично или через представителя. Направить его необходимо по почте с описью вложения или передать в электронной форме по ТКС не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения предпринимателем ПСН (п. 2 ст. 346.45, п. 6 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2017 N 03-11-12/45160)*(1).
В рассматриваемой ситуации налоговый орган обязан в течение 5 дней со дня получения Заявления на получение патента выдать или направить ИП патент или уведомление об отказе в выдаче патента.
Патент или уведомление об отказе в выдаче патента выдается ИП под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Исчерпывающий перечень оснований для отказа налоговым органом в выдаче ИП патента перечислен в п. 4 ст. 346.45 НК РФ. Такого основания, как установление для вида деятельности нулевой ставки Налога, среди перечисленных в п. 4 ст. 346.45 НК РФ оснований нет.
При применении ПСН объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП (ПВГД) по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ).
Налоговая база определяется как денежное выражение ПВГД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). В данном случае размер ПВГД зависит от того, где будет осуществляться деятельность по выполнению электромонтажных работ: в Ростовской области или в г. Ростове-на-Дону, а также от количества наемных работников у ИП (строка 13 таблицы ст. 9(1) Закона N 843-ЗС).
Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент (в данном случае на осуществление предпринимательской деятельности по оказанию указанных в вопросе услуг) (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).
Патент выдается по выбору ИП на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Например, патент может быть выдан по Заявлению ИП на 3 месяца 2019 года (с октября по декабрь), в таком случае именно этот период будет признаваться налоговым периодом по Налогу (п. 2 ст. 346.49 НК РФ).
Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае получения ИП патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера ПВГД на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).
В свою очередь, налоговая ставка установлена п. 1 ст. 346.50 НК РФ в размере 6%.
При этом Законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков - ИП, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению (абзац 1 п. 3 ст. 346.50 НК РФ)*(2).
Такие ИП вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня их государственной регистрации в качестве ИП непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет.
В то же время Законами субъектов РФ могут быть установлены ограничения на применение налогоплательщиками, указанными в абзаце 1 п. 3 ст. 346.50 НК РФ, налоговой ставки в размере 0%, в том числе в виде (абзац 5 п. 3 ст. 346.50 НК РФ):
- ограничения средней численности работников;
- ограничения предельного размера доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, получаемых ИП при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0%.
В случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0%, установленных главой 26.5 НК РФ и законом субъекта РФ, ИП считается утратившим право на применение налоговой ставки в размере 0% и обязан уплатить налог по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.50 НК РФ, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.
Из приведенных норм НК РФ следует, что ИП, осуществляющие деятельность по оказанию электромонтажных услуг (в том числе в Ростовской области или г. Ростове-на-Дону), имеют право на применение ПСН со ставкой 6%. Но для некоторых из них (отвечающих требованиям, установленным в п. 3 ст. 346.50 НК РФ) установлена льгота в виде нулевой ставки Налога.
Для применения нулевой ставки Налога в Законе N 843-ЗС (ст. 9(2)) не установлено дополнительных ограничений, упомянутых в абзаце 5 п. 3 ст. 346.50 НК РФ. Но для применения нулевой ставки Налога ИП должен отвечать критериям, установленным в абзаце 1 п. 3 ст. 346.50 НК РФ (п. 1 ст. 4 НК РФ). А именно: ИП должен быть впервые зарегистрированным после вступления в силу Областного закона Ростовской области от 23.11.2015 N 444-ЗС (далее - Закон N 444-ЗС), которым и установлена нулевая ставка Налога по деятельности, указанной в строке 13 таблицы ст. 9(1) Закона N 843-ЗС. Закон N 444-ЗС вступил в силу с 01.01.2016 (пп. "а" п. 5, ч.ч. 1, 2 ст. 2 названного закона).
При этом в рассматриваемой ситуации ИП зарегистрирован впервые в 2007 году - до вступления в силу Закона N 444-ЗС. Поэтому в силу прямой нормы абзаца 1 п. 3 ст. 346.50 НК РФ и ч. 2 ст. 2 Закона N 444-ЗС ИП не может применять нулевую ставку по Налогу, что не исключает его права на применение ПСН и уплаты Налога, рассчитанного с применением ставки 6% (смотрите письмо Минфина России от 17.10.2016 N 03-11-09/60291 (п. 4)). Применение нулевой ставки некоторыми ИП не исключает права на применение другими ИП ПСН.
Если в рассматриваемой ситуации в Заявлении по строке "Индивидуальный предприниматель применяет налоговую ставку ...процентов, установленную..." ИП указал ставку 0%, то, по нашему мнению, у налогового органа все равно нет оснований отказать в выдаче патента. Так, одним из оснований для отказа в выдаче патента является незаполнение обязательных полей в Заявлении на получение патента (пп. 5 п. 3 ст. 346.45 НК РФ).
При этом упомянутая строка в Заявлении заполняется только в случае, если ИП применяет пониженную налоговую ставку, установленную законом Республики Крым и города федерального значения Севастополя на территориях соответствующих субъектов РФ, в соответствии с п. 2 ст. 346.50 НК РФ или налоговую ставку в размере 0%, установленную законом субъекта РФ согласно п. 3 ст. 346.50 НК РФ, что указано под знаком "*" в форме Заявления. То есть при применении ИП общеустановленной ставки налога (как в анализируемом случае - 6%) рассматриваемое поле Заявления не заполняется. Неправильное заполнение полей Заявления, которые должны оставаться свободными, не является незаполнением обязательных полей и не поименовано в п. 4 ст. 346.45 НК РФ. В связи с чем полагаем, что по данному основанию отказ в выдаче патента также будет необоснованным. Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по схожим ситуациях нам не встретилось.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при ПСН. Порядок и сроки уплаты налога;
- Энциклопедия решений. Патентная система налогообложения;
- Энциклопедия решений. Ограничение по численности работников для применения ПСН;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при ПСН. Порядок и сроки уплаты налога;
- Энциклопедия решений. Объект налогообложения (потенциально возможный годовой доход), налоговая база, ставка налога при ПСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

23 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В Заявлении указывается в том числе средняя численность наемных работников, которая за период действия патента не должна превышать 15 чел. (п. 5 ст. 346.43, ст. 346.49 НК РФ). При совмещении ПСН и иных специальных налоговых режимов в целях соблюдения ограничения по численности наемных работников следует учитывать среднюю численность работников, занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках ПСН (письма Минфина России от 02.11.2018 N 03-11-12/79046, от 29.10.2018 N 03-11-09/77379).
*(2) Исходя из правовой позиции, выраженной в п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, физические лица, ранее обладавшие статусом ИП, прекратившие свою деятельность и снявшиеся с учета в качестве ИП, но решившие зарегистрироваться в качестве ИП впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку в размере 0%, вправе применять налоговую ставку в размере 0%, предусмотренную п. 3 ст. 346.50 НК РФ.
При этом, как указывают специалисты финансового ведомства, ни НК РФ, ни имеющейся судебной практикой не предусматривается возможность получения налогоплательщиками "налоговых каникул" после вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ несколько раз путем снятия с учета в качестве ИП и повторной регистрации в таком качестве (письма Минфина России от 24.05.2019 N 03-11-11/37588, от 22.03.2019 N 03-11-11/19514).