Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Налоговый орган отказал ИП, применяющему УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в учете расходов при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Возможно ли уменьшить доходы предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", на расходы для исчисления страховых взносов за период с 01.01.2017?

Налоговый орган отказал ИП, применяющему УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в учете расходов при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Возможно ли уменьшить доходы предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", на расходы для исчисления страховых взносов за период с 01.01.2017?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вправе учесть величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода. Соответственно, налоговый орган в этой ситуации, отказывая в учете расходов при исчислении страховых взносов, применяет формальный подход.
В то же время Минфин России поддерживает позицию налоговых органов. В связи с чем мы не можем исключить возможность спора с налоговым органом при учете расходов для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Применительно к порядку исчисления страховых взносов после 01.01.2017 судебная практика по данному вопросу еще не сложилась.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов являются, в частности, индивидуальные предприниматели (ИП), не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (не работодатели).
Для таких плательщиков страховых взносов объектом обложения взносами в 2017 году признавался МРОТ, установленный на начало соответствующего расчетного периода, и если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, то объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ (п. 3 ст. 420 НК РФ в редакции до 01.01.2018).
Если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., размер взносов рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1% от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (третий абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ в редакции до 01.01.2018).
Отметим, что с 01.01.2018 из расчета фиксированного страхового взноса, уплачиваемого "за себя" ИП и другими самозанятыми лицами, исключена величина МРОТ. Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 430 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ).
Таким образом, размер страховых взносов для индивидуальных предпринимателей установлен пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ в зависимости от величины дохода плательщика за расчетный период (письмо ФНС России от 28.07.2016 N БС-3-11/3455@).
По мнению финансовых органов, основанному на буквальном толковании положений НК РФ, согласно пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ в целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ доход плательщиков, применяющих УСН, учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, доход для целей расчета страхового взноса на ОПС должен определять исходя из величины получаемых доходов в целях налогообложения, а не исходя из разницы между доходами и расходами (письма Минфина России от 30.05.2018 N 03-15-05/36760, от 30.05.2018 N 03-15-05/36763, от 21.05.2018 N 03-15-06/34428, от 16.05.2018 N 03-15-05/32673, от 10.05.2018 N 03-15-08/31274, от 03.05.2018 N 03-15-05/29955, от 15.03.2018 N 03-15-05/15892, от 12.02.2018 N 03-15-07/8369, от 23.10.2017 N 03-15-03/69372, от 23.10.2017 N 03-15-05/69331, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, от 09.06.2017 N 03-15-05/36277, от 27.03.2017 N 03-11-11/17394, от 15.03.2017 N 03-15-05/14801, от 11.01.2017 N 03-15-05/336, от 21.05.2015 N 03-11-11/29390).
Аналогично рассуждают и налоговые органы (смотрите материал: Вопрос: Каким образом определяется размер дохода для исчисления страховых взносов для плательщиков, не производящих выплаты физическим лицам, при применении упрощенной системы налогообложения (УСН)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2017 г.), письмо ФНС России от 25.10.2017 N ГД-4-11/21642@).
Судебная практика, ранее складывающаяся в поддержку высказанного выше мнения финансового и налогового ведомств, впоследствии была отменена (постановления АС Западно-Сибирского округа от 26.08.2016 N А27-5253/2016 (определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 отменено), АС Западно-Сибирского округа от 21.11.2016 N Ф04-4690/16 по делу N А27-24987/2015 (определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872 отменено), АС Дальневосточного округа от 17.03.2017 N Ф03-505/17 (определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359 отменено)).
Таким образом, высшие суды в последнее время придерживались другой позиции.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в определениях от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359, от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872, от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 пришла к выводу, что при применении УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" следует руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ (постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 N 27-П, далее - Постановление N 27-П) по вопросу определения размера страховых взносов на ОПС для ИП, уплачивающего НДФЛ. Суть в том, что в этих целях доход ИП уменьшается на величину его фактических, документально подтвержденных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. По мнению судей, эта позиция применима и в случае УСН с объектом "доходы минус расходы", поскольку принципы определения объекта обложения плательщиками НДФЛ и плательщиками, применяющими УСН (доходы минус расходы), одинаковы.
Сделанные в определении от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 выводы включены в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2017) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017). Такого правового подхода в настоящее время придерживаются суды нижестоящих инстанций (смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 07.08.2017 N 17АП-9702/17).
Указанная правовая позиция принята к сведению и налоговой службой. В п. 14 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в IV квартале 2017 года по вопросам налогообложения (письмо ФНС от 18.01.2018 N СА-4-7/756@), налоговики сделали вывод, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении расчетной базы для исчисления страховых взносов уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. При этом уточняется, что "выводы, сделанные в определении от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937, применимы и к расчету страховых взносов, установленных главой 34 "Страховые взносы" НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2017, так как в своем Постановлении от 30.11.2016 N 27-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на аналогичный по существу механизм определения базы для обложения страховыми взносами между Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Получается, что ФНС России признала, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении базы для исчисления страховых взносов уменьшают полученные доходы на величину расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В то же время позднее письмом от 21.02.2018 N ГД-4-11/3541@ Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 12.02.2018 N 03-15-07/8369 по вопросу определения базы для исчисления страховых взносов ИП, применяющими УСН, в котором высказана иная точка зрения. Вычет расходов при определении размера страховых взносов на ОПС за соответствующий период предусмотрен только в отношении ИП, которые уплачивают НДФЛ. Для определения размера страхового взноса по ОПС за соответствующий расчетный период для ИП, применяющих УСН, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются.
Аналогичный вывод содержится и в более поздних письмах Минфина России. Обосновывая его, представители финансового ведомства ссылаются на то, что Постановление N 27-П касается только плательщиков страховых взносов - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, а определение от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 было принято по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые регулировались Законом N 212-ФЗ, утратившим силу с 01.01.2017, и к отношениям, регулируемым главой 34 НК РФ, применено быть не может (письма Минфина России от 13.06.2018 N 03-15-05/40309, от 30.05.2018 N 03-15-05/36760).
С нашей точки зрения, правовая позиция, изложенная в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937, сохраняет актуальность, так как правило п. 3 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, согласно которому доход плательщиков страховых взносов, применяющих УСН, для целей исчисления размера страховых взносов по ОПС определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, идентично действующему правилу пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ. Поскольку правовое регулирование порядка исчисления страховых взносов в этой части по существу не изменилось, нет оснований не учитывать приведенную позицию и при расчете страховых взносов на ОПС за периоды 2017 и 2018 годов.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что ИП, применяющий УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вправе учесть величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.
В то же время, как видно из последних писем, Минфин России придерживается другой позиции. Судебная практика по данному вопросу за период исчисления страховых взносов после 01.01.2017, то есть в период действия главы 34 НК РФ, еще не сложилась. Нельзя исключить вероятности того, что правовые подходы судей по этому вопросу также претерпят изменения. Косвенно об этом свидетельствует решение Верховного Суда РФ от 08.06.2018 N АКПИ18-273, в котором, помимо прочего, отмечено, что, устанавливая принципы обложения страховыми взносами, которые детализированы в главе 34 НК РФ, федеральный законодатель применительно к обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование указанных в ст. 430 НК РФ плательщиков, применяющих УСН, не ввел предписания об исчислении в целях применения положений п. 1 ст. 419 НК РФ доходов указанной категории плательщиков с учетом расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ. Решение обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда РФ. Слушание дела назначено на 11.09.2018.
Однако в этом решении суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным одного из писем Минфина России, посвященного вопросам исчисления страховых взносов (письмо от 12.02.2018 N 03-15-07/8369) в связи с тем, что письмо не содержит нормативных предписаний, противоречащих законодательству. Вопрос о применении норм главы 34 НК РФ в связи с правовым подходом, содержащимся в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937, предметом рассмотрения суда в этом деле не был.
В связи с этим приходится констатировать, что вопрос до настоящего времени окончательно не решен и, к сожалению, неопределенность сохраняется. Если индивидуальный предприниматель будет настаивать на применении позиции, изложенной в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937, при расчете страховых взносов за периоды после 01.01.2017 он с большой степенью вероятности вынужден будет разрешать спор с налоговым органом в суде.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Размер страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.