Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП не является работодателем. ИП была подана налоговая декларации по ЕНВД за III квартал 2017 года. Налоговый орган требует уменьшить сумму ЕНВД, уплаченного за III квартал, только на сумму страховых взносов в размере 1/4 части фиксированного платежа, установленного для ИП (за 2016 год - 19 356,48 руб.). В то же время ИП полагает, что он может уменьшить налог полностью. Кто прав?

ИП не является работодателем.
ИП была подана налоговая декларации по ЕНВД за III квартал 2017 года. Налоговый орган требует уменьшить сумму ЕНВД, уплаченного за III квартал, только на сумму страховых взносов в размере 1/4 части фиксированного платежа, установленного для ИП (за 2016 год - 19 356,48 руб.). В то же время ИП полагает, что он может уменьшить налог полностью.
Кто прав?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма ЕНВД может быть уменьшена ИП на равную ей уплаченную сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа (то есть налог может быть уменьшен полностью), а не только на 1/4 части фиксированного платежа.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период (далее - единый налог, налог), на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ. Действие положений п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.
В письме Минфина России от 21.12.2016 N 03-11-11/76431 говорится, что положения абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ устанавливают только размер уменьшения суммы страховых взносов, но не период такого уменьшения.
При этом не имеет значения, за какой период начислены взносы. Так, в письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-11-11/74676 было отмечено, что налогоплательщики вправе уменьшить сумму ЕНВД за II квартал 2017 года на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде страховых взносов, в том числе на сумму страховых взносов, уплаченных за II квартал 2016 года. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 26.01.2016 N 03-11-09/2852, от 31.07.2013 N 03-11-11/30617, от 29.03.2013 N 03-11-09/10035.
Судьи также считают, что исчисленная за квартал сумма ЕНВД уменьшается на обязательные страховые взносы, которые фактически уплачены в данном квартале. При этом не имеет значения, за какой период начислены взносы (постановление Двенадцатого ААС от 03.07.2014 N 12АП-5603/14).
В налоговом законодательстве нет запрета на уменьшение налога на сумму страховых взносов, исполнение обязанности по уплате которых произведено за пределами предусмотренного законодательством срока. В случае несвоевременного перечисления денежных средств в счет уплаты страховых взносов обязанность по их уплате может быть исполнена принудительно путем направления в банк поручения на списание необходимых денежных средств со счета ИП. Но страховые взносы, уплаченные в таком порядке (по инкассо), являются оплаченными.
Таким образом, и это не оспаривает налоговый орган, сумма ЕНВД за 2017 год может быть уменьшена на страховые взносы, уплаченные в 2017 году за 2016 год. Однако, как мы поняли, предметом спора является распределение суммы единовременно списанной суммы взносов на налоговые периоды 2017 года (в размере 1/4).
В этой связи необходимо отметить, что в редакции нормы п. 2 ст. 346.32 НК РФ, действовавшей до 2013 года, вместо "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде" указывалось: "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени".
В этой связи до 2013 года Минфин России указывал, что при уменьшении ЕНВД на сумму страховых взносов сумма налога могла быть уменьшена ИП на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование в целом за год, только в части, относящейся к каждому кварталу (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.04.2012 N 03-11-11/138, мнение чиновника в материале: Вопрос: Фиксированный платеж по страховым взносам за себя ПБОЮЛ уплачивает один раз в год - в декабре. Вправе ли предприниматель уменьшить ЕНВД на уплаченные страховые взносы в IV квартале? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.).
Например, в письме Минфина России от 29.01.2010 N 0311-11/22 говорилось, что при подаче налоговой декларации по ЕНВД за III квартал 2009 года сумма налога может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование в целом за 2009 год, в части, относящейся к III кварталу 2009 года. Данная позиция находила поддержку и в судебных инстанциях (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5537/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29)).
После 2013 года из разъяснений Минфина России и налоговых органов следует, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), уменьшается на ту часть страхового взноса для ИП, которая была им фактически уплачена. Полагаем, что смена позиции продиктована действующей с 1 января 2013 года формулировкой нормы пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ ("уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде").
Например, в письме Минфина России от 12.04.2013 N 03-11-11/12394 отмечалось, что сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен. При уплате же фиксированного платежа частями поквартально сумма ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа.
В последующих письмах представители финансового ведомства также указывают, что при уплате страхового взноса для ИП частями поквартально сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), уменьшается на ту часть страхового взноса для ИП, которая была им фактически уплачена (письма Минфина России от 19.11.2015 N 03-11-11/67070, от 20.02.2015 N 03-11-11/8436, от 19.12.2014 N 03-11-11/66072, от 19.12.2014 N 03-11-11/66067, от 07.11.2014 N 03-11-06/3/56144, от 18.11.2013 N 03-11-06/3/49432, от 09.08.2013 N 03-11-11/32436 и N 03-11-11/32432, от 26.04.2013 N 03-11-11/14780, от 19.04.2013 N 03-11-11/13554). Одновременно в них также говорится, что положениями гл. 26.3 НК РФ распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено. Как и не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога.
В письме Минфина России от 30.01.2015 N 03-11-11/3684 приведен такой пример. Если фиксированный платеж был уплачен индивидуальным предпринимателем единовременно за весь 2014 год в I квартале 2014 года, то, соответственно, ИП не вправе учитывать сумму указанного платежа при расчете единого налога за II, III и IV кварталы 2014 года, но вправе учесть данный платеж при расчете ЕНВД за I квартал 2014 года.
Подобное разъяснение сделано представителем финансового ведомства в материале: Вопрос: Я являюсь индивидуальным предпринимателем и уплачиваю единый налог на вмененный доход. Наемных работников нет, работаю один. Решил, что буду уплачивать фиксированные страховые взносы во внебюджетные фонды поквартально равными долями. Первый раз заплатил страховые взносы 4 апреля. Налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход за I квартал 2014 года представил в налоговую инспекцию 19 апреля и уменьшил в ней единый налог на уплаченные фиксированные страховые взносы. Однако проверяющие говорят, что так делать было нельзя. Кто из нас прав? ("Вмененка", N 6, июнь 2014 г.). Специалист, в частности, отметил, что при единовременной уплате предпринимателем всей суммы страховых взносов за себя, например, в I квартале, она полностью ставится в вычет по ЕНВД за этот же период, поквартально не распределяется.
Как видим, из данных разъяснений уже не следует, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), уменьшается только на 1/4 часть страхового взноса.
Более того, как следует из постановления АС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2015 N Ф02-3157/15 по делу N А19-14045/2014, решения АС Иркутской области от 26.01.2015 по делу N А19-14045/2014, именно налоговый орган при рассмотрении дела указывал, что "индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму единого налога на вмененный доход только за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи". Судьи же, напротив, заключили, что п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ не предусматривает, что сумма уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму ЕНВД только за тот налоговый период, в котором фиксированный платеж по страховым взносам был уплачен. Указанная норма не ставит право на уменьшение налога в зависимость от даты фактической уплаты страховых взносов. В этой связи предлагаем Вам также ознакомиться с Энциклопедией судебной практики. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Порядок и сроки уплаты единого налога (Ст. 346.32 НК) (смотрите п.п. 6-8).
Интересно, что из Решения ФНС России от 09.06.2016 N СА-4-9/10297@ видно, что инспекция считала, что в силу того, что предпринимателем не произведена уплата страховых взносов в фиксированном размере именно в 3 квартале 2015 года (были оплачены в 4 квартале), уменьшение суммы исчисленного ЕНВД на сумму страховых взносов в фиксированном размере за 3 квартал 2015 года неправомерно. Однако вышестоящая инстанция (Управление), куда ИП обратился с жалобой, поддержала предпринимателя, уплатившего страховые взносы 26.10.2015 и уменьшившего сумму ЕНВД за 3 квартал.
Поэтому возможно, что в вашем случае инспекция, исключая сейчас часть списанных со счета взносов из уменьшающих ЕНВД за 3 квартал 2017 года, в дальнейшем также будет считать неправомерным уменьшение на них суммы ЕНВД в иные периоды (по причине фактической уплаты взносов в 3 квартале 2017 года).
Таким образом, как мы полагаем, порядок, который считает нужным применить налоговый орган в вашем случае, в большей степени соответствует норме п. 2 ст. 346.32 НК РФ в редакции до 2013 года (сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов, "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени"). Именно в период действия этой редакции речь шла о распределении сумм единовременно уплаченных страховых взносов.
Мы считаем, что согласно настоящей редакции нормы пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ (формулировка "...уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде") в рассматриваемой ситуации сумма ЕНВД может быть уменьшена полностью (на равную ей уплаченную сумму страхового взноса), а не только на 1/4 части этой суммы.
В заключение отметим, что в материале: Вопрос: Индивидуальный предприниматель, с точки зрения налоговой инспекции, неправомерно уменьшил единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности за квартал на сумму страховых взносов. Как разрешить этот спор? ("Налоговый вестник", N 8, август 2014 г.) подтверждено мнение, что в целях применения п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором данный фиксированный платеж был уплачен. Здесь же представителем Минфина было обращено внимание, что исходя из положений ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов ИП в фиксированном размере.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.