Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП на УСН ("доходы минус расходы") в 2008 году купил нежилое помещение стоимостью 29 млн. руб. Данное помещение использовалось им в предпринимательской деятельности. Стоимость помещения не была отнесена на расходы при расчете УСН. В 2018 году ИП планирует продать данное помещение по цене 15 млн. руб. Можно ли будет учесть стоимость помещения в расходах в 2018 году при расчете налога на УСН?

ИП на УСН ("доходы минус расходы") в 2008 году купил нежилое помещение стоимостью 29 млн. руб.
Данное помещение использовалось им в предпринимательской деятельности. Стоимость помещения не была отнесена на расходы при расчете УСН. В 2018 году ИП планирует продать данное помещение по цене 15 млн. руб.
Можно ли будет учесть стоимость помещения в расходах в 2018 году при расчете налога на УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Представляется, что в рассматриваемой случае у индивидуального предпринимателя имелись основания для учета стоимости помещения в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в налоговом периоде, когда помещение было им приобретено, то есть в 2008 году.
Налогоплательщик не лишен права исправить эту ошибку путем учета расходов на приобретение помещения при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в 2018 году. Однако следование этой позиции может встретить возражения со стороны налогового органа. Кроме того, если в налоговом периоде, в котором могли быть приняты расходы на приобретение имущества, налогоплательщик получил убыток или уплатил минимальный налог, учет таких расходов возможен только путем пересчета налоговой базы и суммы налога за истекшие налоговые периоды начиная с 2008 года.

Обоснование позиции:
Порядок определения расходов при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" определен положениями ст. 346.16 НК РФ.
Так, пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 той же статьи).
Из пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются налогоплательщиком с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
При этом в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 того же кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 31.01.1998, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ переход права собственности на нежилые помещения подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Поскольку упомянутое в вопросе нежилое помещение отвечает критериям объекта основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01), у налогоплательщика имелись основания учесть стоимость его приобретения в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также - налог), в налоговом периоде, в котором в уполномоченный орган были представлены документы в целях государственной регистрации перехода права собственности на помещение к его приобретателю, то есть, как можно предположить из вопроса, в 2008 году (при условии оплаты этого имущества) (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 05.11.2013 N 03-11-11/47086, от 06.06.2013 N 03-11-11/164, от 26.10.2010 N 03-11-06/2/165, от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6).
Обратим внимание, что наличие убытка от включения стоимости недвижимого имущества в состав расходов при исчислении налога не является основанием для того, чтобы не принимать расходы на приобретение такого имущества при определении налоговой базы. Правило п. 7 ст. 346.18 НК РФ позволяет налогоплательщику, применяющему УСН, переносить на следующие налоговые периоды убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах (аналогичное положение действовало и в 2008 году).
Заметим также, что исходя из положения пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу в отчетном периоде реализации такого объекта (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25).
Однако, как мы поняли из вопроса, упомянутое нежилое помещение не приобреталось в качестве товара, предназначенного для последующей реализации.
Следовательно, при выполнении необходимых условий расходы на его приобретение должны были быть учтены индивидуальным предпринимателем (далее также - предприниматель, ИП) в 2008 году.
Считаем необходимым отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, при реализации нежилого помещения, срок полезного использования которого составляет свыше 15 лет, до истечения 10 лет с момента его приобретения оснований для принятия расходов на приобретение такого объекта у налогоплательщика не имеется (кроме расходов на амортизацию, которые учитываются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ). Однако, если в рассматриваемом случае реализация помещения в 2018 году состоится по истечении 10 лет с момента его приобретения в 2008 году, исключать расходы на приобретение этого имущества при определении налоговой базы по налогу в соответствии с вышеприведенной нормой не требуется (письмо Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44660).
Представители контролирующих органов подчеркивают, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена возможность учета расходов на приобретение основного средства для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в момент его реализации (письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/103).
Судебной практики по ситуации, полностью повторяющей рассматриваемую, нами не найдено. Тем не менее приведем фразу из постановления Восьмого ААС от 27.10.2017 N 08АП-12134/17. Согласно п.п. 2, 5 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Из приведенной нормы прямо следует о включении в базу для расчета налога только тех расходов, которые произведены в налоговом периоде, в связи с чем расходы, произведенные в 2008-2010 годах и при применении иного режима налогообложения, не учитываются в целях исчисления налога в 2012 году. Мы полагаем, что несмотря на то, что в указанных судом периодах приобретения основного средства индивидуальный предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, налоговые органы могут все же придерживаться этой точки зрения и в Вашей ситуации. Нами обнаружено также дело по вопросу признания расходов на приобретение ИП основного средства в более позднем периоде в ситуации смены объекта налогообложения (постановление АС Волго-Вятского округа от 20.01.2016 N Ф01-5000/15 по делу N А31-6256/2014), чего, как мы поняли, в Вашем случае не было. В учете затрат в текущем периоде ИП было отказано.
Вместе с тем положительным для предпринимателя стало решение судей в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2010 N Ф07-11197/2010 по делу N А56-23498/2010, где суд, в частности, установил отсутствие положительной разницы между ценой продажи и приобретения имущества (однако обстоятельства дела отличались от указанных Вами - имущество было приобретено до получения физическим лицом статуса ИП). Суд, признавая неправомерным доначисление налога, учел, что расходы ИП на приобретение имущества выше полученного дохода от реализации нежилого помещения, и что за весь период предпринимательской деятельности расходы на приобретение павильона не учитывались при налогообложении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности по сдаче его в аренду.
Вместе с тем отметим следующее.
Статьей 54 НК РФ регламентирован порядок исправления ошибок в налоговом учете. Согласно абзацу второму п. 1 этой статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Как разъясняет Минфин России, в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения (письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не имел убытков и своевременно уплачивал в бюджет налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, исправить ранее допущенную ошибку, выразившуюся в непринятии расходов на приобретение нежилого помещения при определении налоговой базы по налогу, возможно в текущем налоговом периоде.
При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Важно учитывать следующее. Применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 и другие).
Хотя все приведенные выше письма Минфина России касаются уплаты налога на прибыль организаций, они применимы и для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку нормы ст. 54 НК РФ посвящены общим вопросам исчисления налоговой базы, а не только вопросам исчисления налоговой базы при налогообложении прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
По нашему мнению, говорить о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, нельзя и в том случае, когда по итогам налогового периода был уплачен минимальный налог по УСН (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Так как сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, то "пропущенный" расход не мог повлиять на его размер.
Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае учесть расходы на приобретение помещения при определении налоговой базы по налогу возможно в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), то есть в 2018 году, либо путем внесения корректировок в налоговую базу прошлых налоговых периодов (каждого года, в котором допущенная ошибка с учетом возможного убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, повлияла на определение налоговой базы по налогу).
Последний вариант применяется, если в силу указанных выше обстоятельств (по итогам налоговых периодов, в котором были допущены ошибки, были получены убытки либо уплачивался минимальный налог) оснований для применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ у организации нет. В этом случае налогоплательщик, поскольку допущенная ошибка не привела к занижению налоговой базы по налогу, вправе (но не обязан) представить за каждый из этих прошлых налоговых периодов уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ). Отметим, что в приведенных выше письмах Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744 и от 06.06.2013 N 03-11-11/164 сделан акцент именно на подаче уточненных деклараций: в случае если затраты индивидуального предпринимателя по приобретению основного средства не включались в состав расходов в целях налогообложения, то ИП вправе внести изменения в части включения этих расходов в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, индивидуальный предприниматель не лишен права принять расходы на приобретение нежилого помещения при определении налоговой базы по налогу в 2018 году закону, если отсутствуют названные выше обстоятельства, в силу которых корректировка налоговой базы возможна только за истекшие налоговые периоды (2008 год и последующие годы, если имеет место убыток, переносимый на следующие налоговые периоды).
Обращаем Ваше внимание, что НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год данная декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@). При этом уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Однако следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). Поэтому придерживаться позиции о невозможности признания расходов на приобретение основного средства в периоде его продажи (в 2018 году) налоговому органу более выгодно, и мы не исключаем вероятности возникновения спорной ситуации, если налогоплательщик примет решение об учете этих расходов в текущем налоговом периоде (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44664, от 22.06.2015 N 03-11-09/36020).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

10 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.