Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП одновременно с регистрацией в качестве ИП подал заявление на применение УСН. Затем в течение 5 дней подал заявление о переходе на ЕНВД. У ИП один вид деятельности подпадает под налогообложение ЕНВД. На заявление о переходе на ЕНВД получено соответствующее уведомление налогового органа о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД. Уведомление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН, в налоговый орган не подавалось. С какого момента ИП может начинать вести учет в рамках ЕНВД? Как отчитываться за те несколько дней, в течение которых ИП применял УСН?

ИП одновременно с регистрацией в качестве ИП подал заявление на применение УСН. Затем в течение 5 дней подал заявление о переходе на ЕНВД.
У ИП один вид деятельности подпадает под налогообложение ЕНВД. На заявление о переходе на ЕНВД получено соответствующее уведомление налогового органа о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД. Уведомление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН, в налоговый орган не подавалось.
С какого момента ИП может начинать вести учет в рамках ЕНВД? Как отчитываться за те несколько дней, в течение которых ИП применял УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации в 2017 году имеет место совмещение ИП двух специальных режимов - УСН и ЕНВД.
В связи с этим считаем, что ИП должен представлять в налоговый орган:
- в 2017 году с даты постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД по итогам каждого налогового периода (квартала) налоговые декларации по ЕНВД в порядке, установленном нормами главы 26.3 НК РФ;
- по итогам налогового периода (2017 года) налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в порядке, установленном нормами главы 26.2 НК РФ, с нулевыми показателями.
Право на отказ от применения УСН возникнет у ИП с начала 2018 года.
Учет в рамках ЕНВД ИП начинает вести с даты, указанной в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД.

Обоснование вывода:
1. Применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) регулируется нормами главы 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями (далее - ИП) наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и ИП добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 346.12 НК РФ установлено, что ИП, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
Как указано в письме Минфина России от 25.10.2015 N 03-11-06/3/61231, УСН применяется в отношении всей деятельности организации или ИП в целом независимо от осуществляемых видов деятельности и количества объектов, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, а не в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН организациями и ИП применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2014 N 03-11-06/3/8730, от 26.11.2015 N 03-11-12/68872, от 10.06.2016 N 03-11-09/34209).
При этом в качестве "иного" ст. 346.13 НК РФ предусматривает следующие основания:
- утрата права на применение УСН в связи с превышением доходов налогоплательщика 150 млн. рублей и (или) несоответствием требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ);
- прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН. В этом случае он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту жительства ИП в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности (п. 8 ст. 346.13 НК РФ).
В отсутствие указанных оснований налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п.п. 3, 6 ст. 346.13 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в порядке и сроки, установленные ст. 346.23 НК РФ.
Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) регулируется нормами главы 26.3 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Таким образом, уплата ЕНВД предусмотрена не по всей деятельности налогоплательщика в целом, а лишь в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. Причем применение ЕНВД, как прямо следует из процитированной нормы, осуществляется наряду с общей системой налогообложения либо иным режимом налогообложения (например УСН) (смотрите также письмо Минфина России от 28.02.2014 N 03-11-06/3/8730).
Переход на уплату ЕНВД осуществляется организациями и ИП добровольно посредством подачи в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения ЕНВД заявления о постановке на учет ИП в качестве налогоплательщика ЕНВД. Налоговый орган, осуществивший постановку ИП на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, в течение пяти дней со дня получения указанного заявления выдает уведомление о постановке на учет ИП в качестве налогоплательщика ЕНВД. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД является дата начала применения ЕНВД, указанная в заявлении (абзац второй п. 1, п. 3 ст. 346.28 НК РФ; смотрите, например, письма Минфина России от 31.07.2014 N 03-11-06/3/37731, от 21.03.2014 N 03-11-11/12311).
Форма заявления о постановке на учет (форма N ЕНВД-1 - для организаций, форма N ЕНВД-2 - для ИП) утверждена приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@. Для целей установления срока начала применения ЕНВД предназначена строка "Дата начала применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ ИП, изъявившие желание перейти на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков ЕНВД в налоговом органе:
- по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в абзаце третьем п. 2 ст. 346.28 НК РФ);
- по месту нахождения организации (месту жительства ИП) - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп.пп. 5, 7 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) и в пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.
При этом налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).
Следует отметить, что переход ИП на ЕНВД в отношении единственного осуществляемого им вида деятельности не приводит к утрате права на применение УСН, а отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой ЕНВД, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ (смотрите письмо Минфина РФ от 18.07.2014 N 03-11-09/35436, доведенное до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 04.08.2014 N ГД-4-3/15196@). Более того, отсутствие доходов по УСН само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности (смотрите письмо ФНС от 02.12.2009 N ШС-22-3/906@, письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/107).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для того, чтобы признавать переход в 2017 году ИП на ЕНВД переходом с УСН на ЕНВД. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в 2017 году имеет место совмещение ИП двух специальных режимов - УСН и ЕНВД.
Как указал КС РФ в определении от 17.06.2008 N 499-О-О, налогоплательщик, применяющий УСН, обязан подавать налоговую декларацию по этому налогу независимо от результатов своей предпринимательской деятельности (смотрите также п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
В письмах Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-11/26247, от 18.03.2013 N 03-11-11/107 финансовое ведомство, ссылаясь на ст. 80 НК РФ, разъясняет, что отсутствие дохода само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности (обязанность налогоплательщика по представлению налоговых деклараций не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности), но финансисты прямо не говорят об обязанности представления декларации. Из указанных разъяснений следует вывод, что налогоплательщику, фактически не осуществляющему деятельность по УСН, при этом не уведомившему налоговый орган о прекращении такой деятельности в порядке, установленном п. 8 ст. 346.13 НК РФ, следует представлять декларации по УСН.
В письмах УФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 18-12/3/94015@, от 23.08.2005 N 18-11/3/59624 говорится, что отсутствие у налогоплательщика объекта налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы, не освобождает его от представления налоговой декларации в налоговый орган по месту своего учета.
В письме Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-05/264 также говорится, что ИП, подавший заявление о применении УСН с момента его государственной регистрации, но фактически осуществляющий только предпринимательскую деятельность, налогообложение которой осуществлялось в рамках ЕНВД, должен был подавать в налоговый орган нулевые декларации по УСН.
В письмах ФНС России от 26.04.2011 N АС-4-3/6753, УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 N 20-14/022426@ изложено, что если ИП при регистрации заявил как подпадающие, так и не подпадающие под ЕНВД виды деятельности (в периодах издания писем переход на систему ЕНВД не был добровольным), то ИП должен представлять декларации по общему режиму налогообложения, даже если он занимается исключительно деятельностью, подпадающей под ЕНВД.
В письме ФНС России от 21.11.2013 N ГД-3-3/4404@*(1) налоговый орган указал, что, если доходы отсутствуют, представляется налоговая декларация в связи с применением УСН с нулевыми показателями.
Следует отметить, что встречаются разъяснения чиновников, в которых указывается точка зрения, противоположная изложенной. Так, в письме Минфина России от 10.10.2012 N 03-11-11/298 подтверждается, что обязанность налогоплательщика по представлению налоговых деклараций не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности. Однако при отсутствии оснований для признания ИП, являющегося плательщиком ЕНВД, налогоплательщиком иных налогов и (или) специальных налоговых режимов, у него не возникает обязанности представлять в налоговые органы налоговые декларации по иным налогам (специальным налоговым режимам). Следовательно, если ИП не осуществляет иную предпринимательскую деятельность, помимо деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД, то такой ИП не обязан представлять в налоговые органы налоговые декларации по УСН (смотрите также письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-11-04/3/49).
Мнение, что организации или ИП, осуществляющие только те виды предпринимательской деятельности, по которым они уплачивают ЕНВД, не обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, плательщиком которых они не являются в связи с применением ЕНВД, изложено в письмах Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-11/208, от 17.01.2011 N 03-02-07/1-9 и N 03-02-07/1-8, от 24.02.2010 N 03-02-07/1-73, от 05.02.2010 N 03-11-06/3/17.
Подобное мнение было высказано и представителями налоговых органов в письме ФНС от 07.05.2010 N ШС-37-3/1285: "...налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (в частности ЕНВД) и не осуществляющие иной деятельности (в том числе, заявленные при регистрации в налоговом органе), кроме деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, освобождены от обязанности представлять в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, плательщиками которых они не являются в связи с применением указанного специального налогового режима".
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу носит противоречивый характер. Вместе с тем в последнее время суды склоняются к мнению, что у налогоплательщика, осуществляющего деятельность, которая подлежит обложению ЕНВД, в отсутствие другой деятельности, не возникает обязанность по представлению налоговых деклараций по налогам, плательщиком которых он не является (в том числе по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН). Такие выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.09.2012 N Ф06-7049/12 по делу N А65-6333/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 N 15АП-18031/13, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 N 11АП-17162/12.
В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017 N 17АП-688/17 рассмотрена следующая ситуация: ИП с момента регистрации 13.01.1999 применял УСН, впоследствии 13.02.2013 предпринимателем в налоговый орган представлено заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД.
28.12.2015 предпринимателем направлено уведомление о прекращении с предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, с 01.01.2016.
Налоговые декларации по УСН за периоды применения этого режима предпринимателем в налоговый орган не представлялись.
По мнению налогового органа, обязанность по представлению в налоговый орган деклараций в связи с применением УСН должна быть исполнена, несмотря на нулевой показатель дохода от предпринимательской деятельности.
Суд поддержал налогоплательщика, указав, что в соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.
При этом доказательств осуществления иных видов деятельности, подлежащих налогообложению по иным режимам налогообложения, в том числе по УСН, суду не были представлены.
Существуют и примеры арбитражной практики не в пользу налогоплательщика (например, смотрите постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 N 11А П-6341/12 (впоследствии отменено указанным выше постановлением ФАС Поволжского округа от 27.09.2012 N Ф06-7049/12), постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.08.2009 N А42-72/2009).
Приведем также информацию, размещенную на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/kb/:
- Вопрос: Какую налоговую отчетность должно представить в налоговый орган юридическое лицо, которое при регистрации указало более одного кода экономической деятельности (ОКВЭД) и встал на учет по одному из них в качестве плательщика по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД)? Деятельность осуществляется только в рамках ЕНВД (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", март 2017 г.).
Ответ: Юридическое лицо, у которого при регистрации указано более одного кода вида экономической деятельности (ОКВЭД) и по одному из них осуществлена постановка на учет в качестве плательщика по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) должно представить налоговую декларацию по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.*
Если юридическое лицо осуществляет деятельность, в отношении которой применяется ЕНВД, и у него происходит движение денежных средств на счетах в банках (в кассе), то такое юридическое лицо не вправе представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию по иным налогам, по которым у него имеется обязанность представлению налоговых деклараций.
В случае если юридическое лицо подавало уведомление о применении упрощенной системы налогообложения, то ему необходимо представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН;
- Вопрос: Какую налоговую отчетность должно представить в налоговый орган юридическое лицо, у которого только один вид экономической деятельности (ОКВЭД) по которому осуществлена постановка на учет в качестве плательщика по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) с даты создания юридического лица? Деятельность осуществлялась только в рамках ЕНВД (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", март 2017 г.)
Ответ. Юридическое лицо, у которого при создании был заявлен только один вид экономической деятельности (ОКВЭД), который был переведен на уплату ЕНВД с даты создания юридического лица, должно представить налоговую декларацию по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Как мы усматриваем из этих разъяснений, обязанность подавать декларации по УСН (при отсутствии доходов по этому спецрежиму) ФНС России ставит в зависимость от заявленного при регистрации организации вида экономической деятельности (несколько видов заявлено или один). Мы видим, что в случае заявления при регистрации единственного вида деятельности, переведенного на ЕНВД, о подаче декларации по УСН налоговый орган не упоминает.
Подобные разъяснения изданы и для ИП:
Вопрос: Какую налоговую отчетность должен представить в налоговый орган индивидуальный предприниматель, который при регистрации указал только один вид деятельности (ОКВЭД) и встал на учет по данному виду деятельности в качестве плательщика по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) с даты регистрации в качестве индивидуального предпринимателя? Деятельность осуществлялась только в рамках ЕНВД (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", март 2017 г.).
Ответ. Индивидуальный предприниматель, который при регистрации указал только один вид деятельности (ОКВЭД) и встал на учет по данному виду деятельности в качестве плательщика ЕНВД с даты регистрации в качестве ИП, должен представить налоговую декларацию по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Учитывая неоднозначность ситуации, считаем, что в рассматриваемой ситуации ИП следует представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по УСН с нулевыми показателями за 2017 год не позднее 30.04.2018.
Вместе с тем рекомендуем Вам воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по заданному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
2. В рамках ЕНВД налогоплательщик начинает вести учет с даты начала применения ЕНВД, указанной в заявлении о постановке на учет ИП в качестве налогоплательщика ЕНВД для отдельных видов деятельности, поданном в налоговый орган.
В случае, если ИП примет решение с начала 2018 года отказаться от применения УСН, ему следует представить в налоговый орган по месту жительства уведомление об отказе от применения УСН не позднее 15.01.2018 (форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@) (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Однако в этом случае ИП станет налогоплательщиком, применяющим общий режим налогообложения. При отказе от применения УСН ИП утратит право на освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и станет налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 143 НК РФ), что повлечет обязанность по представлению в налоговый орган по месту жительства налоговых деклараций по этим налогам с нулевыми показателями (п. 1 ст. 229, пп. 1 п. 1, п. 5 ст. 227, абзац первый п. 5 ст. 174 НК РФ).

К сведению:
При выполнении условий, установленных абзацем вторым п. 2 ст. 80 НК РФ, ИП должен будет представлять в налоговый орган единую (упрощенную) налоговую декларацию в порядке, установленном абзацами третьим и четвертым п. 2 ст. 80 НК РФ (письмо ФНС России от 19.12.2014 N ГД-4-3/26323@).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на УСН. Уведомление о переходе на УСН;
-Энциклопедия решений. Переход на УСН вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных ИП);
- Энциклопедия решений. Упрощенная система налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация по УСН;
- Энциклопедия решений. Прекращение применения УСН;
- Энциклопедия решений. Условия и ограничения для применения ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Учет, исчисление, уплата и декларирование налога при ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация по ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Виды деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Переход на ЕНВД. Постановка на учет;
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

29 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Документ упоминается, например, в следующем материале:
- Налоговая декларация при УСНО за 2013 год (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.).