ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (труд наемных работников не используется), ЕНВД (транспортные услуги, труд наемных работников не используется), ЕНВД (мойка автомашин, труд наемных работников используется). Как при совмещении специальных режимов соответствующие налоговые обязательства уменьшаются на уплачиваемые страховые взносы в фиксированном размере ("за себя") в 2016 и 2017 годах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Страховые взносы в фиксированном размере в 2016 году могли уменьшить полученные при применении УСН доходы индивидуального предпринимателя (учтены в составе расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
2. В 2017 году при уменьшении доходов на сумму страховых взносов в фиксированном размере и в целях уменьшения на нее исчисленного ЕНВД возможно будет распределить суммы этих страховых взносов пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности (от УСН и от ЕНВД (совокупно от двух видов деятельности по ЕНВД)), в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ (в 2016 году - при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам*(1)).
Эти и другие указанные в п. 2 ст. 346.32 НК РФ взносы (пособия и платежи) уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога (абзац третий п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, письма Минфина России от 21.12.2016 N 03-11-11/76431, от 26.01.2016 N 03-11-09/2852, от 19.11.2015 N 03-11-11/67070).
Индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД в отношении двух видов предпринимательской деятельности и использующий труд наемных работников только в одном из них, вправе уменьшить сумму ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, в которой труд наемных работников не используется, на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50%. В отношении другого вида деятельности действует общее правило снижения суммы ЕНВД на сумму взносов в пределах 50% суммы налога. Смотрите письмо Минфина России от 06.08.2013 N 03-11-11/31650. Такое же мнение озвучено и региональными налоговыми органами в материале: Вопрос: ИП осуществляет 2 вида деятельности - розничная торговля автозапчастями (магазин в Барнауле, есть наемные сотрудники) и услуги по временному проживанию (сезонный гостевой дом в Алтайском районе, наемных сотрудников нет, ИП работает сам). Система НО-ЕНВД (на обоих видах деятельности). Подскажите, пожалуйста, вправе ли я уменьшить налог на фиксированные взносы ИП там, где нет сотрудников? (Управление ФНС России по Алтайскому краю, июль 2014 г.).
Вместе с тем в отношении ведения более одного вида деятельности, облагаемого ЕНВД, при использовании работников только в одном из них, существуют разъяснения иного характера. Так, опять же, по мнению представителя финансового ведомства и региональных налоговых органов, возможность ИП, имеющего наемных работников, уменьшить сумму ЕНВД на страховые взносы, перечисленные за себя, в принципе не предусмотрена. Смотрите материалы:
Вопрос: Индивидуальный предприниматель занимается розничной торговлей. При осуществлении деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Индивидуальный предприниматель имеет два магазина в разных городах. В одном магазине работает наемный сотрудник, а в другом - сам индивидуальный предприниматель. Размер ЕНВД индивидуальный предприниматель уменьшает на свои фиксированные страховые платежи. Имеет ли право индивидуальный предприниматель, использующий труд наемных работников, уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на страховые взносы, перечисленные за себя, в фиксированном размере? ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2013 г.));
Информация УФНС России по Владимирской области от 05.02.2014 "Порядок уменьшения предпринимателем суммы налога при применении УСН и ЕНВД на уплаченные им страховые взносы".
Та же точка зрения представлена в письме Минфина России от 24.06.2015 N 03-11-11/36589.
Нам встретилось судебное решение (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2016 N Ф02-5166/16 по делу N А19-20788/2015), где поддержана позиция, что наличие работника хотя бы в одном виде деятельности по ЕНВД лишает ИП права уменьшить налог на взносы, уплаченные за себя. Предприниматель, являясь работодателем и производя выплаты наемному работнику, вправе в налоговой декларации по ЕНВД уменьшить исчисленный налог на сумму уплаченных в данном налоговом периоде страховых взносов за работника, однако он не наделен правом уменьшать налог на страховые взносы (в виде фиксированного платежа), уплаченные за себя. Тот факт, что налогоплательщик использует для своей деятельности две торговые точки и на одной из них работает сам, не изменяет его статуса индивидуального предпринимателя, привлекшего к своей деятельности работников по найму. Определением ВС РФ от 29.12.2016 N 302-КГ16-17857 в передаче дела для пересмотра отказано.
Как видим, вопрос является спорным (по крайней мере до 2017 года), и, как мы поняли, налоговые органы при обращении к ним поддержали последнюю из представленных точек зрения - на взносы "за себя" при использовании работников в одном из видов деятельности, облагаемых ЕНВД, сумму этого налога ИП уменьшить не может. Кроме того, по мнению налоговой инспекции, нет возможности отразить такие взносы в декларации по ЕНВД.

2. УСН

Для налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При определении налоговой базы такие налогоплательщики учитывают расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Перечень расходов, указанный в этом пункте, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит: расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147, ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).
В силу пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ИП, применяющие УСН и выбравшие объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа (письма Минфина России от 23.09.2016 N 03-11-11/55767, от 15.03.2016 N 03-11-11/14242).
Налогоплательщик при совмещении специальных режимов (ЕНВД с несколькими видами деятельности и УСН) должен вести раздельный учет по суммам уплачиваемых страховых взносов, а в случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности - распределять суммы страховых взносов пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22, от 29.04.2013 N 03-11-11/15001, от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 19.06.2015 N 03-11-11/35806, от 15.07.2016 N 03-11-11/41782, ФНС России от 24.05.2013 N ЕД-3-3/1842@).
3. Рассмотрим, как складывается ситуация при совмещении режимов в 2016 и 2017 гг.
а) страховые взносы: уменьшение суммы ЕНВД и формирование налоговой базы при применении УСН в 2016 году
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов за периоды до 01.01.2017 регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ плательщиками страховых взносов признаются в числе прочих индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.
В общем случае ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы как в отношении таких выплат (иных вознаграждений), так и "за себя" (уплачивают страховые взносы в фиксированных размерах) (ч. 3 ст. 5, ч. 1 ст. 14, ч. 1 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
Иных специальных правил, помимо указанных в п.п 2 и 2.1 ст. 346.26 НК РФ, пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, приведенных выше и детализирующих уменьшение исчисленного ЕНВД на страховые взносы и признание их в составе расходов при одновременном применении УСН, НК РФ не содержит.
Во встреченных нами официальных разъяснениях сообщено следующее.
Страховые взносы в фиксированном размере в уменьшении ЕНВД (при наличии работников) не участвуют - такие разъяснения с учетом буквальных формулировок п.п. 2 и 2.1 ст. 346.32 НК РФ даны в письмах Минфина России от 17.07.2015 N 03-11-11/41339, от 24.06.2015 N 03-11-11/36589, от 05.05.2015 N 03-11-11/25769, от 21.03.2014 N 03-11-11/12319.
И в предоставляемой по итогам налоговых периодов 2016 года налоговой декларации, форма которой утверждена приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@, при заполнении раздела 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" не предусматривалась возможность уменьшения исчисленного ЕНВД одновременно на уплаченные страховые взносы на выплаты работникам и в фиксированном размере (п.п. 6.1-6.3 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденного приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@, в редакции приказа ФНС России от 22.12.2015 N ММВ-7-3/590@).
ИП, применяющие УСН и выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа (письма Минфина России от 23.09.2016 N 03-11-11/55767, от 15.03.2016 N 03-11-11/14242).
При совмещении специальных режимов:
- если налогоплательщик совмещает УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы") и спецрежим в виде ЕНВД, не осуществляя выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить сумму ЕНВД на сумму уплаченных за себя в фиксированном размере страховых взносов без ограничения (письмо Минфина РФ от 03.04.2014 N 03-11-11/14821);
- если налогоплательщик - ИП совмещает применение УСН и ЕНВД и при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН (с объектом "доходы"), не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на уплаченные страховые взносы за себя в фиксированном размере без ограничения (письма Минфина России от 15.07.2016 N 03-11-11/41782, от 25.05.2016 N 03-11-11/29929, от 07.05.2015 N 03-11-11/26503).
ИП, применяющий одновременно ЕНВД и УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) в связи с применением УСН на сумму уплаченных за соответствующий период страховых взносов в фиксированном размере без ограничения.
На наш взгляд, учитывая позицию Вашей налоговой инспекции, страховые взносы предпринимателя "за себя" (полностью, без распределения) могут уменьшить полученные при применении УСН доходы (п. 7 ст. 3, пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А страховые взносы, уплаченные в отношении выплат наемным работникам, занятым в одном из видов деятельности, облагаемых ЕНВД, будут учитываться при расчете ЕНВД, подлежащего перечислению в бюджетную систему РФ.
Иными словами, мы полагаем возможным в 2016 году учитывать взносы предпринимателя, уплачиваемые "за себя", только в составе расходов при исчислении налога по УСН. А взносы, уплаченные с выплат в пользу работников, участвующих в мойке автомашин, уменьшат суммы ЕНВД. Косвенно обосновать примененный подход можно, учитывая данные Минфином России разъяснения: в том случае, если налогоплательщик, совмещающий применение УСН с уплатой ЕНВД, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25258@).
Вместе с тем мы не можем исключить вероятность возникновения разногласий с налоговым органом, который, возможно, будет настаивать на признании в составе расходов только части страховых взносов в фиксированном размере (пропорционально доле доходов, полученных от облагаемой в рамках УСН деятельности). Однако в таком случае часть взносов ("за себя") может быть вообще не учтена при налогообложении (не уменьшит ЕНВД и не будет признана в расходах по УСН). На наш взгляд, такой подход недопустим, поскольку взносы уплачены в соответствии с законодательством РФ.
Уменьшить налоговые риски в этом случае можно, получив соответствующие письменные разъяснения, данные ему или либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Напомним, что за получением письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
б) страховые взносы: уменьшение суммы ЕНВД и формирование налоговой базы при применении УСН в 2017 году
С 01.01.2017 Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ Закон N 212-ФЗ признан утратившими силу. С этой же даты вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ, наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС России (в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и ФФОМС - НК РФ внесены соответствующие поправки; также введена глава 34 "Страховые взносы".
В соответствии с ней плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, самостоятельно исчисляют суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, в соответствии со ст. 430 НК РФ (п. 1 ст. 432 НК РФ). Если индивидуальные предприниматели и иные лица, занимающиеся частной практикой, одновременно осуществляют выплаты физическим лицам, то они так же, как раньше, исчисляют и уплачивают страховые взносы по двум основаниям: за себя (фиксированные) и с выплат физлицам (п. 2 ст. 419 НК РФ).
Федеральным законом от 02.06.2016 N 178-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2017. Новая его редакция не содержит словосочетание "при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам".
Получается, что с 2017 года ИП, имеющие наемный персонал, вправе уменьшить сумму ЕНВД (в пределах 50%), исчисленную за налоговый период, на сумму фиксированных платежей по страховым взносам, уплаченных как за своих работников, так и за себя (в пределах 50%) (смотрите также письмо Минфина России от 10.02.2017 N 03-11-11/7567).
Соответствующие правки претерпела и налоговая отчетность - в налоговой декларации, начиная с представления ее за I квартал 2017 года, общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, уменьшается и на сумму страховых взносов, платежей и расходов, предусмотренных п. 2 ст. 346.32 НК РФ, на которые может быть уменьшена сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, и на сумму страховых взносов, уплаченных ИП в фиксированном размере (приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/574@).
Так, в п. 6.1 Порядка заполнения раздела 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" Декларации сказано следующее.
По строке 040 отражается общая сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период.
При представлении декларации организацией или индивидуальным предпринимателем, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (при значении показателя по строке 005, равном "1"), значение данного показателя определяется как разность значений показателей строк 010 и (020 + 030). В этом случае значение показателя по строке 040 не может быть меньше, чем 50% от суммы исчисленного единого налога (строка 010).
При представлении декларации индивидуальным предпринимателем, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (при значении показателя по строке 005, равном "2"), значение показателя по строке 040 определяется как разность значений показателей строк 010 и 030. В этом случае значение показателя по строке 040 должно быть больше или равно нулю.
Если исходить из того, что с 2017 года ИП, имеющий наемных работников, вправе уменьшить сумму ЕНВД не только на взносы, уплаченные с выплат в пользу работников, но и на сумму фиксированного платежа (но с учетом ограничения суммы уменьшаемого ЕНВД 50 процентами), что позволяет новая формулировка абзаца первого п. 2 ст. 346.32 НК РФ, то в Вашем случае по строке 005 декларации будет указано "1" (поскольку работников ИП имеет). Тогда по строке 030 (сумма страховых взносов, уплаченных ИП в фиксированном размере) должна быть отражена та часть фиксированного размера взноса, которая приходится на деятельность, облагаемую ЕНВД. Для документального обоснования производимого расчета указанной величины (строки 030) можно использовать бухгалтерскую справку, составляемую в произвольной форме.
Поскольку порядок или методика распределения фиксированного размера взноса в законодательстве не закреплены, используемый способ следует закрепить в распорядительном документе ИП.
Мы полагаем, что при уменьшении доходов на сумму страховых взносов в фиксированном размере и в целях уменьшения на нее исчисленного ЕНВД возможно будет распределить суммы этих взносов пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности (от УСН и от ЕНВД (совокупно от двух видов деятельности по ЕНВД)), в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уплата страховых взносов в фиксированном размере индивидуальными предпринимателями и прочими самозанятыми лицами (по 31 декабря 2016 года);
- Энциклопедия решений. Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов ИП в фиксированном размере.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

5 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Представляется, что с 2017 года ИП, производящие выплаты физическим лицам, вправе уменьшать сумму ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за себя (ст.ст. 1, 3 Федерального закона от 02.06.2016 N 178-ФЗ, далее - Закон N 178-ФЗ). Мы полагаем, что именно такой вывод следует из изменений, внесенных Законом N 178-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, согласно действующей с 01.01.2017 редакции которого сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ. Как видим, из данной нормы исключено указание на то, что указанные взносы должны быть уплачены при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам. До внесенных Законом N 178-ФЗ изменений такая возможность у указанной категории налогоплательщиков отсутствовала (смотрите, например, письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956).